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※目錄※第一節信託所得的課稅原則.....................1第二節信託行為產生的應課稅所得...............1壹、委託人為營利事業的他益信託...................1貳、信託財產所生的孳息..........................3第三節不課所得稅的信託行為...................6壹、信託財產的形式移轉..........................6貳、受益權的實現...............................8參、公益信託的成立.............................9第四節信託所得的納稅義務人..................10壹、原則－受益人..............................10貳、例外－受託人..............................10第五節信託所得的計算........................14壹、信託收入的分類及徵免.......................14貳、受託人的帳載義務...........................211信託與所得稅第一節信託所得的課稅原則我國有關信託之所得稅制，採導管理論及對實際受益者課稅原則，依所得稅法第3條之2第1項規定，係採導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人之營利所得，由受託人依所得稅法第3條之第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。第二節信託行為產生的應課稅所得壹、委託人為營利事業的他益信託所得稅法第4條第1項第17款前段規定因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，不課徵所得稅，其立法理由乃因前項行為取得的財產，須另依遺產及贈與稅法課徵遺產或贈與稅。但營利事業並非贈與稅的課稅主體，故當營利事業對他人贈與時，並不對營利事業課徵贈與稅，為了防杜有心人士，以營利事業贈與的方式，移轉財產達到避稅的目的，所得稅法第4條第1項第17款但書規定，營利事業對他人的贈與，並不適用免課所得稅的規定，受贈人應將取自營利事業贈與的財產，併入受贈年度的所得課稅。營利事業為委託人所設立的他益信託，如同營利事業對他人的贈與，依實質課稅原則，自應比照營利事業對他人贈與課稅，以符合課稅公平及避免租稅的規避。除此之外，營利事業可能為了其他的因素，訂立信託契約給予他人受益權，例如酬勞員工等。所得稅法對於信託相關的課稅規定如下：一、他益信託的成立委託人為營利事業的他益信託，於信託成立時，即為營利事業將信託利益贈與他人。故所得稅法第3條之2第1項規定：「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年2度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」受益人若為個人，則應將信託利益的權利價值，併入其成立年度的綜合所得總額課稅，其所得類別應為所得稅法第14條第1項第10類的其他所得；受益人若為營利事業，則應將信託利益的權利價值，於成立年度列為該營利事業的受贈所得，課徵營利事業所得稅。案例一：委託人林氏股份有限公司於民國（下同）96年12月與受託人微風銀行訂立信託契約，在信託契約中約定，該公司於97年1月移轉新臺幣（下同）2000萬元現金予受託人微風銀行，並於信託契約中約定，受託人於100年1月將信託財產2000萬元的本及孳息交付給受益人－董事長的掌上明珠林以喬小姐。因信託契約的成立除須有委託人與受託人訂定信託契約的合意外，尚須將信託財產移轉給受託人，信託才能成立，故本案信託的成立年度為97年，故林以喬小姐於申報該年度綜合所得稅時，須將2000萬元列為其他所得納稅。二、自益信託變更為他益信託在導管理論下，自益信託成立時，不發生任何的課稅要件，但因委託人在信託關係存續中，得變更受益人為非委託人，也就是原屬自益型的信託，得因委託人的意思變更為他益信託，在委託人為營利事業，其將自益信託變更為他益信託時，即為營利事業將信託利益贈與他人，應對受益人課徵所得稅，故所得稅法第3條之2第2項規定：「前項信託契約，明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，於信託關係存續中，變更為非委託人者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值，併入變更年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」案例二：委託人蔚藍公司於95年12月與受託人高峰銀行訂立信託契約，在信託契約中約定，該公司於96年1月移轉3000萬元現金予受託人高峰銀行，並於信託契約中約定，受託人於100年1月將信託財產3000萬元的本金及孳息交還付給蔚藍公司。後來蔚藍公司在96年7月變更信託契約，將其中1000萬元本金及孳息的受益人變更為董事長的配偶曉玲女3士，則曉玲女士於申報96年度綜合所得稅時，須將1000萬元列為其他所得納稅。嗣後蔚藍公司又於民國97年1月將屬於該公司的受益權2000萬元，變更受益人為總經理陳大海先生，則陳大海先生於申報97年度綜合所得稅時，應將2000萬元列為其他所得納稅。三、信託關係存續中增加非委託人的信託利益信託關係存續中，委託人得追加信託財產，增加非委託人享有的信託利益，該項行為仍屬於委託人對非委託人的贈與，當委託人為營利事業，應於增加非委託人信託利益時，對非委託人課徵所得稅，故所得稅法第3條之2第3項規定：「信託契約之委託人為營利事業，信託關係存續中追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益之權利者，該受益人應將其享有信託利益之權利價值增加部分，併入追加年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」案例三：案例一的林氏股份有限公司於98年1月又增加3000萬元的信託財產，交付給微風銀行，本金及孳息的受益人仍為林以喬小姐，則林以喬小姐於申報98年度綜合所得稅時，應將3000萬元列為其他所得納稅。貳、信託財產所生的孳息一、原則－所得發生時課稅信託是受託人為受益人利益管理信託財產的制度，在導管理論下，受託人僅為信託財產的名義所有權人，實際享有信託利益者乃受益人，故信託關係存續期間所產生的孳息，應併入受益人的所得課稅，故所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」依該項規定不論委託人為營利事業或個人，信託財產所生的孳息，應於發生度年而非實際分配年度計入受益人的所得課稅。在計入受益人的所得時，須先依所得稅法對所的分類，依收入的性質予以區分，再分別計算所得，併入受益人的所得中課稅。例如，信託財產為存款，該存款產生的利息收入，應以利息所得計入受益人4的所得；若信託財產為不動產，其產生的租金收入減除成本及必要費用後，應以租賃所得計入受益人的所得。而所得發生的時點應如何認定，依所得稅法施行細則第3條之2第1項規定：「受託人依本法第3條之4第1項規定計算受益人之各類所得額時，得採用現金收付制或權責發生制，一經選定不得變更。計算所得之起訖期間，應為每年1月1日起至12月31日止。」而所謂現金收付制，依商業會計法第10條第3項規定係指收益於收入現金時認列，而權責發生制依同條第2項係指收益於確定應收時認列，例如，崑山公司以自益信託方式委託永康銀行管理的500萬元存款，96年度的存款利息10萬元，於97年1月10日始取得，若採現金收付制該利息所得應列為崑公司97年度的所得，若採權責發生制則應列為崑山公司96年度的利息所得。案例四：案例一的微風銀行於97年收受2000萬元的信託財產後，將其中1000萬元做該銀行的臺幣定期存款，97年度取得利息20萬元。500萬元購買可轉讓之銀行定期存單，取得利息12萬元。其餘的500萬元則用於購買股票，97年度取得股利總額30萬元（含股東可扣抵稅額5萬元），並賺取價差10萬元。則上述所得應如何計入林以喬小姐97年度的綜合所得課稅？茲說明如下：1.銀行存款利息20萬元，應列為利息所得，且得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第3小目列為儲蓄投資特別扣除額。2.購買可轉讓之銀行定期存單取得的利息12萬元，依所得稅法第14條第1項第第4類第3款規定可轉讓之銀行定期存單屬短期票券，而短期票券的利息除依法扣繳稅款外，不計入綜合所得課稅。又依財政部95年9月7日修訂的各類所得扣繳率標準第2條第1項第3款第1項規定，短期票券之利息按給付額扣取百分之二十。故該12萬元的利息所得，應採分離課稅的方式扣取2.4萬元的稅款，而免將12萬元計入林以喬小姐的綜合所得總額課稅。3.購買股票獲分配的股利總額30萬元，則應列為營利所得，而股利總額所含的5萬元股東可扣抵稅額，亦可用以扣抵應納稅綜合所得稅。54.買賣股票賺取的價差10萬元，則屬證券證交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課稅所得稅，故免計入林以喬小姐的綜合所得總額課稅。二、例外－分配信託利益時課稅（一）公益信託公益信託攸關社會的公共利益，且其受益人多為不特定的社會大眾，故無法於所得發生時對受益人課稅，故所得稅法例外規定，符合一定標準的公益信託，其信託孳息不適用發生年度課稅原則，而是在受益人特定且實際給付信託利益時，始併入受益人的所得課稅。故所得稅法第3條之4第5項規定：「符合第4條之3各款規定之公益信託，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」而符合第4條之3各款規定之公益信託係指：1.受託人為信託業法所稱之信託業。2.各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外，不以任何方式對特定或可得特定之人給予特殊利益。3.信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。案例五：深藍公司為鼓勵法律研究所的學生從事法學的研究，於95年以5000萬元成立符合所得稅法第4條之3各款規定之公益信託，以孳息支付符合條件的法律系學生奬學金，而該5000萬元的信託財產係於某大學附近興建學生宿舍出租，因信託財產發生收入時，受益人可能尚未確定，故於收取租金時無須併入受益人的所得課稅，但當學生自該信託領取獎學金時，則應將領取的金額併其領取年度的綜合所得總額課稅，例如陳非凡同學的文章經臺大法論叢刊登，於97年度領取獎學金10萬元，則陳非凡同學於申報97年度綜合應將10萬元列為其他所得納稅。6（二）共同信託基金依法經主管機關核准的共同信託基金、證券投資信託基金，或其他經財政部核准的信託基金，其信託基金利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額課稅。此乃因共同基金屬集團信託，不但受益人眾多且經常變動，在所得發生時課稅，在課稅技術上有困難，故例外採分配時課稅，故當信託利益實際分配時，方由受益人併入分配年度之所得額課稅。故所得稅法第3條之4第6項規定：「依法經主管機關核准之共同信託基金、證券投資信託基金，或其他經財政部核准之信託基金，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」第三節不課所得稅的信託行為壹、信託財產的形式移轉因我國信託課稅法制係採導管理論，故信託財產在委託人、受託人之間的移轉，通常僅為信託財產所有權名義上的變更，無應課稅的所得發生，不課徵所得稅。故所得稅法第3條之3第1項明定下列4種情形的信託財產移轉，免課所得稅，即為基於信託財產之形式移轉，而給予免稅。(一)、信託成立時，委託人移轉給受託人委託人設立信託的目的，是將信託財產交給受託人管理，故信託成立時，信託財產必須由委託人移轉給受託人。該項信託財產的移轉，雖使信託財產的所有權人，由委託人變更為受託人，但受託人並未因此享有信託財產的利益，受託人取得信託財產，僅為名義上的所有權人，不論委託人為個人或營利事業，均不發生應課稅的所得，故所得稅法第3條之3第1項第1款明定為免稅。例如，案例一之中林氏股份有限公司在97年1月移轉現金2000萬元給微風銀行，免對微風銀行課所得稅。惟依該款的文義，其僅適用