全面解读新企业所得税法

全面解读新《企业所得税法》充分运用新优惠主讲：凌辉贤中国注册税务师、国际注册高级税务咨询师高级会计师、英国财务会计师[e-mail]第一讲统一企业所得税的背景改革开放以来，国有、民营和外资等不同经济性质的企业共同发展，特别是随着国有企业改革和投融资体制改革的深入，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，继续实行按内资、外资性质分设的两套税法，已难以适应新的情况。随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，统一内外资企业所得税，建立统一、规范、公平竞争的市场环境，非常必要。我国现行的企业所得税制度存在较多的区域性优惠政策，按照十六届三中全会关于“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的战略要求，为促进区域经济的协调发展，有必要统一内外资企业所得税，调整现行以区域优惠为主的企业所得税优惠政策格局。现行内、外资企业所得税法的立法级次不同，外资税法为全国人大制定的法律，而内资税法是国务院制定的条例；大量税收优惠政策的存在使企业平均实际税负远低于法定名义税率，削弱了法定税率的意义；优惠政策目标过多且存在相互交叉，影响了政策效力的发挥；条款内容过于原则，大量政策以部门规范性文件的形式存在，削弱了企业所得税法的严肃性和刚性。近年来，国际税制改革也十分频繁，为了适应经济全球化的要求，许多新的税收政策内容也需补充到税法当中去。形势的变化，需要对税制进行相应的调整。现行内资、外资企业所得税制度在执行中也暴露出一些问题，已经不适应新的形势要求：一是现行内资税法、外资税法差异较大，造成企业之间税负不平、苦乐不均。现行税法在税收优惠、税前扣除等政策上，存在对外资企业偏松、内资企业偏紧的问题，根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点，企业要求统一税收待遇、公平竞争的呼声较高。二是现行企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。比如，一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，享受外资企业所得税优惠等。三是现行内资税法、外资税法实施10多年来，我国经济社会情况发生了很大变化，需要针对新情况及时完善和修订。以部门规范性文件发布的许多重要税收政策，也需要及时补充到法律中。新的税率确定为25％（第四条第一款）。主要考虑是：对内资企业要减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平。全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6％，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7％。各国企业所得税税率一般定得较高，但在税制改革的过程中均有不同程度的降低。如印度尼西亚从20-45%降至15-35%；马来西亚从45%降至35%；新加坡从40%降至31%；菲律宾在1998年的税制改革中继续降低所得税税率，1998年从35%降至34%，1999年降为33%，2000年降为32%；波兰1999年税制改革方案的重要内容之一是在5年内分阶段削减企业所得税，2000年降至30%，2004年降至22%；爱尔兰在1999年将企业所得税税率由32%调至28%，以后逐年下降，2001年降至20%，2002年降至16%，2003年降至12.5%。当然，也有少数国家调高企业所得税税率，如克罗地亚从1995年的25%调到1997年的35%以便与个人所得税最高税率保持一致，目的是尽可能消除税收对投资的影响，制止企业增加债务融资的倾向。新的企业所得税法规定的25％的税率，在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。而国内现行税率为33%，外资企业享受24%或15%的优惠税率，内资微利企业享受27%和18%两档照顾税率。据了解，参与立法各方的考虑是，这样的税率有利于提高企业竞争力，也有利于继续吸引外资，而且由此带来的税收减少也在国家财政可承受的范围之内。据立法过程中的测算，如果新法在2008年实施，和旧法相比，税率降低加上税前扣除扩大，内资企业所得税将减少1340亿，而外资企业所得税则增加410亿，增减相抵，财政将减收930亿，如果算上过渡期的因素，减收还会更大一些，但国家财政能“扛”得住。第二讲统一税收优惠政策的解读一、产业优惠为主的新税收优惠内容解读现行企业所得税的税收优惠的特点是以区域性优惠为主，如对经济特区、沿海、沿江、沿境和对少数民族地区的企业进行税收鼓励或者照顾；以不同性质的企业或者行业优惠为辅，如外商投资企业的“两免三减半”税收优惠，劳服企业、民政福利企业的税收照顾等等。通过十多年的实践，这些政策对推动我国经济的发展起到了重要的作用。但是，在执行过程中也暴露出许多问题，如假“三资企业”、假“福利企业”不断出现，从而在增加税务管理成本的同时，也导致大量税款流失。新税法从统一内、外资企业所得税入手，对部分税收优惠政策进行了重大调整。新税法确定的税收优惠的主要内容包括：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。（新税法第四章）新税法对税收优惠的具体操作明确了六种优惠方法，同时规定“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策”。其一，加计扣除。企业发生的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用和安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除（新税法第三十条）。其二，抵扣应纳税所得额。创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额（新税法第三十一条）。其三，缩短折旧年限和加速折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法（新税法第三十二条）。其四，减计收入。企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入（新税法第三十三条）。其五，税额抵免。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免（新税法第三十四条）。其六，增加了对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率。下面分别作具体的解释：（一）关于对高新技术企业的税收优惠借鉴国际税收政策和我国高新技术产业发展的成功经验，对国家需要重点扶持的高新技术企业继续实行优惠政策是非常必要的。考虑到我国目前对高新技术企业实行15%的优惠税率，仅限于国家高新技术产业开发区内，区内区外政策待遇不一致，难以充分发挥有效作用。因此，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“新税法”）规定对高新技术企业实行15%的优惠税率，不再作地域限制，在全国范围都适用。目的是继续保持高新技术企业税收优惠政策的稳定性和连续性，有利于促进高新技术企业加快技术创新和科技进步的步伐，推动我国产业升级换代，实现国民经济的可持续发展。考虑到高新技术企业的认定标准是一个执行政策的操作性问题，需要根据发展变化的情况不断加以完善，具体内容在企业所得税法实施条例中规定比较妥当。目前，国务院相关部门正在对高新技术企业的认定标准进行研究论证。（二）关于对小型微利企业实行20%的优惠税率在我国的企业总量中，小企业占比重很大。小企业在国民经济中占有特殊的地位。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势，利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展，参照国际通行做法，新税法规定对符合规定条件的小型微利企业实行20%的优惠税率。（三）关于对企业研发费用实行150%加计扣除企业技术创新是新税法规定税收优惠的一项重要内容。为贯彻落实国家科技发展纲要精神，鼓励企业自主创新，新税法实施后，与新税法同步实行的实施条例中将具体规定企业的研发费用实行150%的加计扣除政策。这个扣除比例在全世界范围内是比较高的，有利于引导企业增加研发资金投入，提高我国企业核心竞争力。在目前规定的六种优惠方法中，加计扣除是一个极其重要的亮点。所谓加计扣除，说白了就是在允许按实在税前列支的基础上，再允许企业在计算所得税时以一定的比例在税前增加扣除，从而进一步减少计税所得，降低企业的税收负担。对于在企业所得税前加计扣除，在现行的税法中已经存在，财工字[1996]041号、国税发[1996]152号、国税发[1999]49号、财税［2003］244号文先后都曾对加计扣除政策作过具体规定：实行独立核算的企业实际发生的技术开发费，比上年实际增长10％(含10％)以上，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。后来，财税〔2006〕88号文件规定，自2006年1月1日起，对技术开发费的加计扣除不再限定增长比例的限制，技术开发费在100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。显然，财税〔2006〕88号文件的规定更有利于企业的发展，在新的企业所得税法里继续延续这个政策。（四）关于对环保、节能节水、安全生产等实行税收优惠根据新税法的规定，将现行环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，主要目的是鼓励企业加大对以上方面的资金投入力度，更加突出产业政策导向，贯彻国家可持续发展战略，有利于我国节约型社会的建设。（五）关于对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠新税法规定，现行农林牧渔业的税收优惠政策继续保留。农业是弱势产业，世界各国一般都对农业实行特殊扶持政策。我国是农业大国，对农、林、牧、渔业项目给予税收优惠，有利于提高农业综合生产能力和增值能力，促进农业产业结构、产品结构和区域布局的优化，对引导社会向农业的投资、加强农业基础建设、增加农民收入和建设社会主义新农村，将起到积极作用。新税法规定，对国家重点扶持的基础设施投资可以实行税收优惠政策。保留并适度调整对基础设施的优惠，保持政策的连续性，有利于新税法的顺利通过和实施。（六）关于对安置特殊就业人员的税收优惠就业是民生之本、安国之策，是社会和谐的基础。当前和今后一个时期，我国城镇新成长劳动力、城镇下岗失业人员再就业、农村富余劳动力转移就业的压力非常大，就业问题仍然较为突出。残疾人员更是社会弱势群体，安置残疾人员就业任务尤为艰巨。现行政策规定：安置“四残”人员占企业生产人员的35％以上（含35％）的企业可以申请享受减免流转税和企业所得税；安置待业青年、农转非人员和两劳释放人员达到一定的比例的企业，给予减免税收优惠。而在促进下岗职工再就业问题上，国家也先后出台一系列的文件和政策，对安置下岗职工达到一定的比例的给予减免企业所得税，或者给予定额减免企业所得税的优惠。但是，在过程中这种外延式税收优惠方式在维护社会安定的同时，也给少数人钻税收政策空子提供了机会，出现了残疾人虚假上岗、下岗证书滥用等消极现象，从而造成大量的税收流失。将以上项目改为内涵式优惠，以按实列支、税前加计扣除的方式，对有关企业享受相应的税收优惠提高了要求。为了进一步完善促进就业的税收政策，在新税法中，对该项政策做了适当调整：（1）将优惠范围扩大到所有安置特殊就业人员的企业，有利于鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会，更好地保障弱势群体的利益。（2）实行工资加计扣除政策并取消安置人员的比例限制。这样调整，既有利于使所有安置就业人员的企业都能享受到税收优惠，也有利于把税收优惠真正落实到需要照顾的人群头上，避免出现作假带来的税收漏洞。“工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除”。这个规定改变了民政福利企业、劳动服务性企业和下岗职工再就业等方面的税收优惠方法。（七）对创业投资实行税收优惠鼓励新税法规定，对创业投资企业实行按企业投资额一定比例抵扣应纳税所得额的优惠政策，从而引导社会资金更多投资于中小高新技术企业，有利于风险投资尽快回收，减少