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第九章税种分类与税制结构1、学习目的：●研究如何确立科学合理的税收制度●现代税收制度及其三大课税体系2、主要内容：●税种的分类●税源的选择●税率的安排●各类课税体系的内容和特点9.1税种的分类税收制度的主体是税种，当今世界各国普遍实行由多个税种组成的税收体系。在这一体系中各种税既有各自的特点，又存在着多方面的共同点。因此，有可能从各个不同的角度对各种税进行分类研究。按某一种标志，把性质相同的或近似的税种归为一类，而与其他税种相区别，这就是税种分类。（1）.单一税制（2）.复税制单一税制结构和复合税制结构1、单一税制：指一个国家在一定时期内基本上只实行单一税种的税收制度。单一税制模式的提出由来已久，但在人类历史上始终没有一个国家采用单一税制模式，对它的研究，仅仅停留在理论设想上。由于各个时期经济发展情况不同，单一税制学说的理论依据与内容也不相同。最有代表性的有以下二种理论观点：(1)单一消费税论。主张单一消费税论的多为重商主义者。17世纪，英国人霍布斯主张实行单一消费税。他认为，人人都要消费，因此按消费品课税，能使税收负担普及全体人民，没有身份、阶级和职业的区别，使贵族和其他特权阶级无法逃避纳税。(2)单一土地税论。这一思想为法国重农学派所提倡，魁奈和布阿吉尔贝尔是其代表人物。他们认为土地是一切财富的真正源泉，只有农业生产出来的物品才是“纯产品”，而只有“纯产品”才可能负担税收，而对土地收益以外课征的各种税种，最终都会转嫁到土地收益上来，因此只应征收土地税(他们称之为地租税)，而废除其他各税。他们的理论对于当时反对苛捐杂税、废除封建贵族免税特权有一定意义，但不符合普遍原则，也片面地理解了税负转嫁问题。2、复合税制：指一个国家在一定时期内实行由多种税种组成的税收制度。复合税制结构的典型形态:—以商品税（流转税）为主体的税制结构（发展中国家）。—以所得税为主体的税制结构（发达国家）。—所得税与商品税并重的税制结构（向发达国家过渡的国家）。—其他特殊税制结构（一些财政收入严重依赖某些特殊税制，如资源税的国家）。9.1.1税种分类理论的沿革税种理论的发展1、古典经济学派：以课税主体的收入来源给税种分类(1).配第：地租税。(2).斯密：地租、利润和工资税局限于收入课征2、福利经济学派：以课税客体给税种分类(1).瓦格纳：收益、财产和消费税—以课税对象分类，飞跃。(2).马斯格雷夫的税收三分法：所得税，流转课税和财产课税—现代税收制度的基础9.1.2、税种分类可采用不同的标准1．以课税权的归属为标准，可将税收划分为中央税和地方税。中央税是指由中央政府征收和管理使用或由地方政府征收后全部划解中央政府所有并支配使用的一类税。如我国现行的关税和消费税等。这类税一般收入较大，征收范围广泛。地方税是指由地方政府征收和管理使用的一类税。如我国现行的个人所得税、屠宰税和筵席税等（严格来讲，我国的地方税目前只有屠宰税和筵席税）。这类税一般收入稳定，并与地方经济利益关系密切。中央与地方共享税是指税收的管理权和使用权属中央政府和地方政府共同拥有的一类税。如我国现行的增值税和资源税等。这类税直接涉及到中央与地方的共同利益。2．以课税权行使的方式为标准，可将税收划分为经常税和临时税。3．以税收收入的形态为标准，可将税收划分为实物税和货币税。实物税是指纳税人以各种实物充当税款缴纳的一类税。如农业税。货币税是指纳税人以货币形式缴纳的一类税。在现代社会里，几乎所有的税种都是货币税。4．以课税的主客体为标准，可将税收划分为对人税和对物税。对人税:凡主要着眼于人身因素而课征的税为对人税。早期的对人税一般按人口或按户征收，如人头税、人丁税、户捐等。在现代国家，由于人已成为税收主体而非客体，因而人头税等多被废除。对物税：凡着眼于物的因素而课征的税为对物税，如对商品、财产的征税。这是西方国家对税收的最早分类。5．以计税依据为标准，可将税收划分为从量税和从价税。从量税是指以课税对象的数量（重量、面积、件数）为依据，按固定税额计征的一类税。从量税实行定额税率，具有计算简便等优点。如我国现行的资源税、车船使用税和土地使用税等。从价税是指以课税对象的价格为依据，按一定比例计征的一类税。6．以税负能否转嫁为标准，可将税收划分为直接税和间接税。直接税是指纳税人本身承担税负，不发生税负转嫁关系的一类税。如所得税和财产税等。间接税是指纳税人本身不是负税人，可将税负转嫁与他人的一类税。如流转税和资源税等。9.1.3最基本的是按课税对象的性质分类1.现代税种的主要类别（按课税对象分）：（1）所得课税：凡对纳税人的所得额或利润额课征的税收。（2）财产课税：凡对纳税人的财产按数量或价值额课征的税收。（3）流转课税：凡对商品或服务的流转额课征的税收。2.马斯格雷夫的税收三分法：美国哈佛大学教授理查德·A·马斯格雷夫和加利福尼亚大学教授皮吉·B·马斯格雷夫按货币收支在居民和企业两大部门之间的循环流动方向，把税收归纳为对货币资金运动过程中的课税和对财产的持有及转让的课税两大体系，并分别归属于所得课税、流转课税和财产课税三大类(参见图9—1，前一大体系)。另一大体系，即对财产的持有和转让的课税（不包含在图9-1中）结论：我们可将税收按课税对象的不同归并为如下三类：第1类：所得课税，包括个人所得税、公司所得税、社会保险税、资本利得税、超额利润税、战时利得税、房地产收益税等。第2类：财产课税，包括一般财产税、个别财产税、遗产税、继承税、赠与税、净值税、资本税、土地税、房地产税等。第3类：流转课税，包括销售税(营业税)、国内产品税、关税、增值税、消费税等。9.1.4、OECD和IMF的税种分类：经合组织(OECD)分类国际货币基金组织(IMF)分类标准1所得税(包括对所得、利润和资本利得的课税)所得税2社会保险税(包括对雇员、雇主及私营人员课税)社会保险费(非税收入)3薪金及人员税薪金及人员税4财产税(包括对不动产、财产增值、遗产和赠与的课税)财产税5商品与劳务税(包括产品税、销售税、增值税、消费税及进出口关税等)国内商品与劳务税6其他税收进出口关税7其他税收OECD和IMF的税种分类的意义OECD是社会保险税IMF是社会保险费第二节税制结构的设计税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构，是国家根据当时经济条件和发展要求，在特定税收制度下，由税类、税种、税制要素和征收管理层次所组成的，分别主次，相互协调、相互补充的整体系统。税制结构问题可以说是税制设计的根本战略问题。合理的税制结构是实现税收职能作用的首要前提，它决定税收作用的范围和深度。只有税制结构合理了，才能从总体上做到税制的合理，才能充分发挥税收的作用。1.按照税收原则的要求来解决税种的配置累进所得税有利与公平，不利与效率。消费税有利与效率，不利与公平。9.2.1税种的配置2.主体税种的确立(1)当今世界各国的税制结构中，往往有主体税种与辅助税种之分，主体税种就是在一国税收中所占比重较大，对经济运行有重要影响的那些税种。(2)现代各国税收制度中的主体税种，不是商品税就是所得税。大体说来，发达国家以所得税为主体税，发展中国家以商品税为主体税(3)一般说来，商品税以销售额或营业额为税基，征税简便，所得税税基(即应纳税所得额)的计算就比较繁杂，因而从税收成本角度看，商品税优于所得税；但从公平原则看，所得税以纳税能力为根据，商品税税额多少与纳税能力不直接挂钩，因而所得税优于商品税。英国著名经济学家希克斯(J．R．Hicks)认为，即便从经济效率原则看，所得税同样优于商品税。（见图9-2）结论：所得税给纳税人带来的效益损失比同量的消费税轻。X1X2无差异曲线是用来表示两种商品或两组商品的不同数量的组合对消费者所提供的效用是相同的，无差异曲线符合这样一个要求：如果听任消费者对曲线上的点作选择，那么，所有的点对他都是同样可取的，因为任一点所代表的组合给他所带来的满足都是无差异的。由于消费者的偏好是无限的，因此在同一平面上就可以有无数条无差差异曲线，形成无差异曲线群，曲线的全部称为消费者的偏好系统。同一条无差异曲线代表同样的满足程度，不同的无差异曲线代表不同的满足程度。离原点越远的无差异曲线代表的满足程度越高，离原点越近的无差异代表的满足程度越低。（4）虽说所得税更符合效率与公平原则，但它对征管条件和征管手段有较高的要求，发展中国家往往不具备这样的要求，只能以商品税为主体税。随着征管条件和征管手段的改善，主体税种也会实现由商品税向所得税的转变。9.2.2、税源的选择1.首先明确税本、税源、税收之间的区别与联系。税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收则来自收益。若将税本比喻为果树，那么果树所生产的果实就是税源，从果实中取出若干交给国家，即为税收。显而易见，有税本才有税源，有税源才有税收。所以，税源的选择问题实际上研究的是如何保护税本，尽可能不使税收侵及税本。2.税源一般确定为各种收入。如工资、利润、利息、地租。这样税收即使过重，也不会伤及税本。财产有时也可当税源，具体情况具体分析。9.2.3、税率的安排主要解决两个问题：1.确定税率水平（1）无限课税说（错误）（2）有限课税说（较有指导意义）如“拉弗曲线”原理：拉弗把税率和税收的关系用一条曲线来说明，这条曲线被称为“拉弗曲线”。其基本点是：税率水平有一定限制，在一定限度内税率提高税收收入增加。（如图9-3所示）曲线的简明含义是，在税率和税收收入之间存在着密切的关系。当税率为100％的时候，企业没有任何利益，税收就成为乌有；相反，如果税率为0，政府收入难以保持，自然使政府陷于瘫痪。因此，在这条曲线上一定有一个最佳税率点，这个点表示的税率可以取得最大的税人和预期的最佳的国民生产总值。2.确立税率形式（1）比例税率（效率）实行比例税率，对同一征税对象不论数额大小，都按同一比例征税。比例税率的优点表现在：同一课税对象的不同纳税人税收负担相同，能够鼓励先进，鞭策落后，有利于公平竞争；计算简便，有利于税收的征收管理。但是，比例税率不能体现能力大者多征、能力小者少征的原则。（2）累进税率（公平）如所得课税、财产课税我国税种9.3对所得的课税9.3.1、所得课税：总体描述1.所得税定义：以所得为课税对象，向取得所得的自然人和法人课征的税。2.所得税特点：（1）所得是指扣除了各项成本费用开支后的净所得。应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额（2）应税所得额的计算净所得≠应税所得。美国个人所得税为例：在美国，个人所得税是政府的最大收入来源，它一般以家庭为单位来征收。A.总所得一税法允许的不计入所得项目＝毛所得B.毛所得-必要的费用开支＝调整毛所得C.调整毛所得-税法允许的扣除项目＝净所得D.净所得-个人宽免额＝应税所得美国政府对公民和居民来源于全球的所得征税，对非居民仅就其来源于美国境内的所得征税。第一步：计算纳税人的总所得总所得包括劳务报酬、经营所得、财产交易利得、利息、租金、特许权使用费、股息、赡养费和单独的抚养费、年金、寿险和、退休金、债务豁免的所得、分配的合伙企业毛所得、继承所得、遗产或信托的利息所得。某些所得虽然符合总所得的概念，但税法规定不必计入毛所得，不属于应税项目。主要分为四类：捐赠项目、与雇佣有关的不予计列项目、人力资本的赔偿和与投资有关的不予计列项目。第二步：计算调整后的总所得从总所得中减去一些符合规定的费用，可以得到调整后的总所得。这些符合规定的费用扣除又称做线上扣除。主要包括经营费用和亏损、夫妻赡养费支出、迁移支出等项。第三步：计算应纳税额从调整后的总所得中减去税法规定的分项扣除项目和个人宽免额，这两项是线下扣除。分项扣除项目主要包括超过调整后总所得7.5%以上部分的医疗费用；购买主要住宅和另一所度假住宅而发生的不超过100万美元的贷款利息费用等。个人宽免额是对纳税人本人及其赡养的家庭人口每人给予固定数额的个人纳税免除。2004年个人宽免额为3100美元。美国实行的是“宽免额分段扣减法”，当个人收入达到一定水平以后，“个人宽免额