关于税法通则的定位

关于税法通则的定位为适应建立社会主义市场经济法律体系的需要，特别是随着公共财政、依法治税和税制改革的发展，制定一部规范税收基本问题的税法通则已提上国家立法议程，并受到社会的广泛关注。税法通则立法是一项税收法治建设的系统工程，需要处理好各方面的关系，但我们认为首要的问题是要对这部法律的定位有正确的认识，以便科学搭建立法架构，合理设计具体制度。关于税法通则的定位，主要有两种观点：一种是长期以来在“税收基本法”理念指导下的“基本法说”，[1]认为税收基本法是税收领域内的“宪法性法律”或“税收母法”，它是国家税法体系的主体，对国家其他税收立法起着主导作用，决定和体现了一个国家的根本税收制度。[2]由于这种观点使用了带有诱惑性光环的“基本法”称谓，满足了人们长期以来对提高税法位阶、完善税法体系的热情期盼，因此被很多人不加思考地当然接受。另一种是在税法体系化（法典化）理念指导下的近年来受到关注的“通则法说”，认为税法通则在税法体系中具有通则法、综合法的性质和地位，是具有较强操作性的法律，主要解决税收活动中的基本问题、共同问题，重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度。[3]“通则法说”既准确表达了这部法律的定位与内容，又符合国际上税法通则立法的发展潮流，因而近年来受到广泛关注。我们赞成“通则法说”，将这部法律定位为税收通则法，其主要观点和理由是：一、在效力和法源上，“税法通则是税收领域中的通则法，与其他税收法律具有同等法律效力，是税法体系中的一般法”“基本法说”认为税收基本法是税收领域的“宪法性法律”，是“税收母法”，这是需要质疑的。“宪法性法律”是特指具有宪法效力的法律，这主要是指不成文宪法国家中的宪法性文件，而在实行成文宪法立法体例的我国，税收基本法不可能成为“宪法性法律”。将税收基本法定位为“税收母法”，违背了我国有关法律效力等级的基本规定和一般法理。按照我国《宪法》和《立法法》的规定，我国法律文件的效力等级依次是宪法－法律－行政法规－地方性法规和部门规章。[4]在法律与法律之间，其效力等级是相同的，不能说由同一个立法机关制定的一部法律的效力高于另外一部法律。即使是全国人大通过的“基本法律”，其效力等级与全国人大常委会通过的“其他法律”也是相同的。况且全国人大通过的法律也不都是“基本法律”，全国人大也有权制定“非基本法律”。[5]税收基本法将来无论是由全国人大通过还是由全国人大常委会通过，它只能是“法律”，其效力等级与其他税收法律是一样的，不可能取得税收领域中具有高于其他法律效力的“母法”和上位法地位。所以，税法通则在立法效力等级上是“法律”，与全国人大及其常委会制定的其他税收法律具有同等法律效力。税法通则与其他税收法律的关系是一般法与特别法的并列关系，不是上位法与下位法或母法与子法的隶属关系，它们共同隶属于宪法。二、在内容上，“税法通则是有关税收基本原则、税收基本制度、一般征纳规则的通则性立法，主要解决税收活动中的基本问题、共同问题、综合性问题，重点规定税收征纳过程中的实体基本制度、程序基本制度，是具有较强操作性的法律”按照“基本法说”的定位，税收基本法将主要规定国家的根本税收制度，其核心内容是有关税收体制，特别是税收立法权限的划分、税收立法程序以及税务组织机构设置和税收司法体制等根本问题。考察国外有关税收体制等税收根本问题规定的一般做法，主要有两种，一种是绝大多数国家采取的将国家的税收根本制度在其宪法中直接明确下来，而不采用税法通则的形式，如美国、英国、德国、日本等。另一种是极少数国家采取制定税法通则（税收基本法）的形式，如俄罗斯及东欧国家。而值得重视的是，在已制定了税法通则的国家中，绝大多数国家税法通则的主要内容是有关税收征纳活动基本制度的规定，特别是重视征纳程序制度的规定，而很少涉及税收体制、税权划分、税务机关组织等根本问题，这些税收根本制度是由宪法和财政法规定的。例如，《德国基本法》专辟第十章“财政”，对联邦和州的公共开支、税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等基本事项作出了明确的规定，在《联邦预算法典》、《联邦财政均衡法》、《财政管理法》等中也有相关的规定。因此，基本法意义上的税收立法，实质上是财税立宪或制定财政体制法，解决的是根本体制问题；而不是制定通则性法律，解决税收活动中亟待调整的共同问题和征纳关系，以健全和完善税收法律体系。但我国税收执法、司法、守法实践中所缺乏的正是这些带有普遍性、经常性、规范性的基本制度和共同规则，它们对规范征税行为，保护纳税人权利，提高执法水平，培养税法意识的意义重大。这种务实立法，将为税收法治建设带来“实实在在的利益”。所以我们主张，对于税收领域里面的问题应当根据其性质、重要性和涉及范围等进行必要的分类，并通过不同层级和类型的税收立法予以调整：即税收根本问题——税收根本制度——宪法；税收基本问题——税收基本制度——税法通则；税收具体问题——税收具体制度——单行税法。例如，对税权和税收体制问题来说，税权包括税收立法权、税收行政权和税收司法权，税收体制包括税收立法体制、税收行政体制和税收司法体制，其中，税收立法权、税收立法体制、税收司法权、税收司法体制属于根本问题，应由宪法规定；税收行政权中的税收征管权、税收征管体制属于基本问题，应由税法通则规定，税收收益权及其划分因涉及到中央与地方之间的关系和财政体制，应当由宪法或财政法规定；各个税种的纳税地点和管辖权、增值税中销售额的核定权、所得税中费用扣除的审批权等属于具体问题，由税收征管法和各个税种法等单行税法规定。概括来说，税法通则主要解决税收领域中的基本问题、共同问题和综合问题等三类问题：一是税法基本原则，如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，这些原则对税收活动具有普遍指导意义。二是税收基本制度，包括税收征管权的划分、纳税人权利、征纳主体资格、设置与权能等体制制度，税收的构成要件、纳税义务的成立、变更与消灭、征纳行为、法律责任等实体基本制度，税收确定程序、税收征收程序、税收执行程序、税收救济程序等程序基本制度。三是一般征纳规则，包括征纳程序的开始、证据、回避、听取意见、听证、期间、时效、送达等税收征纳程序的一般规定。这些制度和规则重点是规范和调整税收征纳阶段发生的征纳关系，使这些大量、经常发生的税收关系有法可依，增强税法通则的操作性和实用性。需要强调的是，税法通则中不规定有关税权和税收体制问题，并不表明这些问题不重要，相反，这些问题是税收领域里面的根本问题，应当创造条件尽快解决。解决税权划分和税收体制问题，可供选择的立法措施有三个，一是启动税收立宪，二是制定财政法，三是由全国人大常委会作出有关法律问题的决定的形式。在这三种方案中，制定宪法修正案和财政法都难以在短期完成。所以我们认为，最现实和可行的方案是，采取全国人大常委会以通过有关法律问题的决定这种形式，即由全国人大常委会通过《关于税权划分和税收体制问题的决定》来完成相关问题的立法，代替1993年国务院制定的《关于实行分税制财政管理体制的决定》。因此，应当摒弃目前大而全、违背立法原理的不切实际做法，而要根据税收领域里面问题性质的不同，采取两条腿走路的立法思路：一是制定税法通则，解决税收法律的体系化问题；二是作出专门的法律决定，解决涉及税权划分和利益格局调整的税收体制问题。三、在体例模式上，“税法通则是规模适度、体系科学的比较发达的税收通则法，是我国税法体系化的基本形态，是体现我国法治和经济社会快速发展的大国形象，顺应和推进世界税法法典化发展趋势的税收法典”德国税法通则（共九编415条）属于发达式的税收法典，体系庞大，内容完整，从追求完美的角度看，它是税法通则的理想模式。但我国是发展中国家，市场经济体制和法制建设都没有德国那么健全；我国现行的立法习惯也多是采用制定单行法律的形式，每部税法的篇幅都很小，而且法律用语的规范性和操作性不强，所提供的法律信息也不多，缺乏制定法典的经验；我国的立法技术也无法达到德国税法通则对立法逻辑性、完整性、严密性方面的高标准要求。因此，必须立足于国情，不能过于理想化和急于求成。但是，我们也不能采用俄罗斯的“发展式”模式。因为俄罗斯税法通则内容简单，范围狭小，原则性太强，且不注重程序问题的规定，满足不了我国税收法制建设的需要。相比较而言，日本、韩国的税法通则体系完整，规模适度，有关税收征纳活动的基本问题都作出了规定，又有较强的操作性，值得我国借鉴。所以，我国税法通则应当采用与日本和韩国相近的适度的、较发达的税法通则形式，注意法律的体系化和科学性，可考虑条文在200－300条，字数为3－4万。但我们也不能简单移植，而必须结合我国的国情，有所取舍和创新，做到民族特色和国际标准的有机结合。税法通则应当成为我国税法体系化的基本形态，在价值理念、立法技术、结构体系、制度规范等方面成为我国税收立法的标志性法律，是值得引以自豪的重大立法成果。在我国法治建设取得巨大进步的当下，立法中处理粗与细的关系时，应当更加关注细，关注法的操作性、实用性，要像国家税务总局对征管工作提出的“精细化”要求那样，实现税法的精细化、法律化、技术化和操作化，而不是粗放化、政治化、经济化、空洞化。税法通则应当成为税收领域里的法典和百科全书，应当集中反映税收领域的基本法律问题。税法通则应当能够体现我国法治和经济社会快速发展的大国形象，顺应和推进世界税法法典化发展趋势的税收法典。改革开放以来，我国法治建设取得了长足进步，依法治国，建设社会主义法治国家被确立为治国的基本方略。税收法治建设也有了巨大发展，依法治税被国家税收主管部门确定为治税的最高原则和灵魂。在制定税法通则时，应当特别认真总结我国这些年来税收立法的经验，把一些好的制度和做法吸纳进来，把税法理论界关于税法总论、税收债法和税收程序法的研究成果转化和应用到税收立法中，制定一部充分反映我国法治建设成就，具有一定前瞻性，顺应世界税法法典化发展趋势的中国税收法典，并为推进世界税法法典化做出我国的贡献。四、在价值模式上，“税法通则是赋有现代法治理念、权利与效率并重、权利与义务相统一、对征纳双方权益进行均衡保护的现代税收通则法”我国税法通则应当反映和确立现代法治理念，包括税负公平、税收正义、确立和保障纳税人基本权（人权）、监督和制约国家征税权、保护公民私有财产权、站在宪政的高度解决税收问题；要明确规定税收法定主义和税收民主主义；要通过一系列的制度设计，实现税法主体的职能和自由，维护税收秩序，提高征纳效率。税法通则应当坚持权利与效率并重。目前，我国税法在价值模式上，属于典型的“效率模式”，表现为以国库主义和保障国家税收利益为理念，强化征税权和税收征管，以保障税款的及时、足额入库，纳税人的权利在法律上没有得到系统的确立和保护，侵犯纳税人权利现象较为严重，税法在很大程度上还是“管理法”。但受法治发展水平和纳税人权利意识等因素的影响，我国也不可能立即实现“权利模式”。所以，选择“权利效率并重模式”，把效率与公正作为两个基本目标，兼顾二者并设计相应的平衡机制，既可以保护纳税人在税收活动中的合法权益，保障其监督国家征税机关活动的权利，真正体现人民主权的宪法原则和税收法律关系的“平等性”本质，又可以改善中国征税权运转不良和效率低下的状况，同时也与权利效率并重模式作为各国税法发展的共同趋势相符合。当然，在某一具体制度的设计上，立法者面对冲突必须有所取舍，所谓权利与效率并重是就立法的整体风格而言的。税法通则应当坚持权利与义务相统一。一是征税机关的权利与义务相统一。征税职权既是权利又是职责；在规定征税职权的同时，也要规定其相应的义务，不能权利与义务相脱节；并且，纳税主体权利的实现与征税主体职责的履行往往有很大关联，征税主体有义务保障纳税主体享有和行使权利。二是纳税主体的权利与义务相统一。纳税人不仅仅是义务主体，更是权利主体，在实体和程序上都享有法定的权利，只能作为被保护的目的而不能作为被支配的客体对待。税法通则应当是对征纳双方权益进行均衡保护的“利益平衡法”。受“管理论”的影响，我国现行税法在很大程度上是以保护国家征税权高效行使为目的的“征税之法”；但我们