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国家税务总局税务干部学院商贸业纳税评估——以连锁超市为例教研一部财经与会计教研室石玮税务干部学院授课大纲超市行业概述超市十大税收风险点分析超市纳税评估建议123税务干部学院序言在中国现在的法制环境和商业规则之下，中国的连锁超市与其他国家的商业模式不太一样，商品的利润不是超市的主要收入来源，而经营中的其他收入成为超市经营的主要收入，如对供货商收取的各种名目众多的费用成为超市收入的主要利润来源。现代零售业的连锁经营已经成为增长最快的经济形态之一，在渠道为王的现代商业关系中，连锁成为生产商和供货商最重要的销售终端，连锁经营也从家电连锁或百货连锁逐步变成百货、家电联合经营的大卖场大型连锁超市等。税务干部学院一、超市行业概述超市行业特征超市类型税务干部学院（一）超市特征开架售货明码标价自助服务定量包装电脑结算现货自付开架陈列敞开销售自由选购用自我表现的形式取代营业人员的推销使顾客自然舒心商品包装物上印有价格条形码，便于电子计算机对商品和价格的识别顾客自助购物自己用超市提供的购物携带工具将所够商品运至出口处结算商品分类定级按一定规范要求醒目标价、整齐码放，方便了顾客购买营业员通过POS机扫描商品条形码快速进行价格结算，及时打印购物单明细，方便顾客查询不提供商业信用服务，顾客购物离店以前，须用现金或信用卡付清货款税务干部学院（二）超市信息管理系统总服务器后台工作站销售POS系统配货中心管理系统后台办公MIS系统系统管理工作站、数据工作站采购工作站、进货站、出货站、查询站等财务站、人事站、统计站、业务站、库存站POS机，可单独或联网进行收银可与第三方财务软件进行无缝连接税务干部学院超市名称供应链系统销售系统财务系统家乐福SAPSAPSAP沃尔玛SMARTSMARTSMART麦德龙自行开发自行开发自行开发大润发百威百威百威新一佳MISMISMIS步步高降龙降龙用友佳惠百货远征富基旋风用友联合利华科脉科脉科脉税务干部学院总部经营公司配送中心门店门店门店基础数据、价格管理、采购、结算、总经理查询、决策分析入库赠送调拨库存管理库存分析销售、入库、库存管理调拨、库存管理、库存分析税务干部学院POS系统（销售时点情报管理系统）管理信息系统（供应链管理系统、销售数据分析、员工考核等）前台POS系统后台MIS系统信息管理系统可解决以旧换新、赠送、返利、手续费、对小商品不进行单品而进行金额管理、生鲜食品再加工、量贩经营中的批量优惠、对不同包装的全条码管理、多品组装销售可与第三方账务总账软件（如用友、金蝶等）无缝集成税务干部学院（二）超市类型销售模式同城：分公司异地：子公司自营、联营批发、租赁购物广场、标准超市、便利店组织形式功能定位集中管理批量订购统一配送货物销完付款税务干部学院二、连锁超市十大税收风险点分析偷逃税款软件显灵区域收款体外循环卡券销售提前收款关联调拨平价转移多样返利眼花缭乱各种损耗不予确认混合销售错综复杂收购发票顽疾难除促销活动真假难辨多元经营进项难分税务干部学院（一）偷逃税款软件显灵设置折扣率加载辅助软件隐瞒销售收入删除软件数据由超市随意设定一个折扣率，对销售业务自动打折，以打折后的销售额向税务机关申报自动按固定比例将销售打折，然后生成两套不同的帐。将部分收银员的收银记录隐藏，只有用系统管理员的最高权限才能查询，普通管理员权限无法查询。在每月结完上月的帐后，就立即删除数据，留存的只有本月的数据。税务干部学院（二）区域收款体外循环•有些超市通过设置区域付款或专柜销售的方式，使得部分商品结算时开具超市小票，从而达到这些收款机独立于超市管理系统，隐瞒销售收入。如有些超市图书、家电、化妆品或洗漱用品区域设置单独的结算柜台，在该区域柜台结算后方可继续购买超市内其他商品。•在经营场地内为名烟名酒、茶叶、保健品等商品单独设立销售专柜，收款时不通过POS机，而是直接在柜台上交付现金，并单独进行核算，隐匿收入。•机外大宗货物的销售行为未按规定入账。税务干部学院1.支付购烟款借:应付账款—烟草公司贷:银行存款2.自营入账借:应付账款—自营应交税费—应交增值税(进项税额)贷:应付账款—烟草公司3.商品到货借:库存商品贷:应付账款—自营4.确认收入借:银行存款贷:主营业务收入—第六大类税务干部学院（三）券卡销售提前收款超市每年会发行大量的购物卡，收取的款项计入往来账户，不按规定入账或延迟结转收入。将收取的已开具发票的款项先计入往来账户，待持卡人实际消费时再结转收入；将收取的未开具发票的款项计入往来账户，在持卡人实际消费或储值卡、代金券过期作废后不进行账务处理，不按规定结转收入。税务干部学院1.购物卡的增值税处理购物卡增值税处理直接收款方式增值税暂行条例实施细则第三十八条，“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。”增值税暂行条例第十九条，“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”2009浙江关于纳税人销售购物卡（券）行为征收增值税问题的通知2002国家税务总局2号令《成品油零售加油站增值税征收管理办法》第十二条发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人（以下简称“预售单位”）在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关帐务处理，不征收增值税。税务干部学院如果在销售购物卡时暂时不需要开具发票，由于当时无法判断实际购买货物的适用增值税率，应当从高适用17%的增值税率，但未来实际购买低税率货物时，应当先冲减以前按照17%税率确认的不含税销售额和销项税额，再按照13%税率重新计算不含税销售额和销项税额。增值税的适用税率问题税务干部学院增值税的适用税率问题如果在销售购物卡时同时开具了增值税发票，由于当时无法判断实际购买货物的适用增值税率，应当从高适用17%的增值税率，未来实际购买低税率货物时，由于无法重新开具发票，也应当适用17%的增值税率，会形成低税率货物适用高税率的情形。税务干部学院2.购物卡的所得税处理收款不确认收入2008国税函875号商业零售企业对外发行购物卡，虽然增值税的纳税义务已经发生，但由于相关的已发生或将发生的成本无法可靠计量，因此不能同时确认所得税收入，必须递延到持卡人实际消费时确认相应的所得税收入。购物卡所得税处理税务干部学院3.购物卡的会计处理1.出售购物卡借:银行存款贷:应收账款—售出电子会员2.结转出售电子会员借:应收账款—售出电子会员贷:应付账款—总公司3.确认收入借:应收账款—回笼电子会员贷:主营业务收入4.结转消费电子会员借:应付账款—总公司贷:应收账款—回笼电子会员“应收账款—售出电子会员”发生额表示企业销售购物卡“应收账款—回笼电子会员”发生额表示企业收回购物卡税务干部学院1.确认购物卡销售收入借:银行存款贷:应付账款—总公司2.确认购物卡提货收入借:应付账款—总公司贷:主营业务收入精简后的会计分录3.采购商品借:库存商品贷:应付账款—总公司4.支付货款借:应付账款—总公司贷:银行存款税务干部学院（四）关联调拨平价转移•商品调拨时由业务部门开出《商品调拨单》，经业务部、出货站和超市负责人签字确认后，传递到出货站并将信息录入到计算机，从计算机输出《商品调拨单》，连同手工会计联传递到财务部，财务部据此进行账务处理。•在同属于一个总部、分别独立核算的各连锁超市之间进行商品调剂、调拨、互供商品和商品批发时，不通过前台POS机，而是通过“配货中心管理系统—出货站”终端直接出货。对外埠子公司配送货物时采取的是平价批发的形式，向子公司调拨各类统配商品时开具增值税专用发票，收到货款时冲销与子公司的内部往来，月底结转成本，月末统一计算销项税额。税务干部学院总分机构商品调拨的增值税处理增值税暂行条例实施细则41998国税发137号2012财税9号2011苏国税发164号总分机构商品调拨的所得税处理2008国税函828号1总分机构货物移送不属于增值税纳税范围的条件：货物的发票由总机构开具，货款由分支机构转存总机构的银行账号中。税务干部学院平价批发母公司对外埠子公司实行统一送货管理，在批发过程之中毛利为零，而统一配送货所发生的费用完全由母公司承担，造成收入和费用的不配比。由于平价批发业务所占比例较高，造成了母公司毛利率的下降，例如江苏某大型超市2009年毛利率仅为7.82%，若剔除批发部分的业务，毛利率达到13.31%。税务干部学院（五）多样返利五花缭乱渠道费：进场费、陈列费、赞助费等与收入无关与收入相关平销返利：惊爆价、特惠价、会员价企业将原先与销售数量或金额挂钩的进销差价部分转变为向供应商定额收取的相关费用，是出于降低自身经营风险、确保经营利润足额实现的需要，体现企业商誉。税务干部学院1.渠道费与返利及其相似的是通道费（渠道费），渠道费的种类繁多，包括进场费、促销费、节庆费、店庆费、陈列费、管理费等。此类费用不仅在连锁超市中“大行其道”，如家乐福为代表的综合连锁超市，在家电连锁和医药连锁中也不乏其身影。是零售企业盈利的方式之一。《零售商供应商公平交易管理办法》规定了促销服务费的收取类型，默认了通道费的存在。税务干部学院《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发【2004】136号）第一条商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收增值税或营业税：（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。税务干部学院2.供应商返利税务处理发票处理会计处理2004国税发136号2006国税发156号冲减成本转出进项税务干部学院实物返利行为１.返利收取方依据２００６国税函１２７９号文件申请开具增值税红字专用发票，根据红字增值税专用发票中的金额作为进项税额的转出：借：预付账款贷：主营业务成本应交税费—进项税额转出实际收到相关的返利实物时，企业应当购进货物处理：借：库存商品应交税费——进项税额贷：预付账款经销商所进行的会计处理核心是“先作返利再购进，先转出再抵扣”税务干部学院实物返利行为１.返利支付方取得的红字增值税专用发票冲减企业销售收入：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——销项税额实际发出货物时，作为销售货物处理：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费——销项税额税务干部学院（六）各种损耗不予确认对于开架售货方式经营的超市来说，丢失商品是不争的事实，发生商品丢失、霉烂变质等非正常损失，不按规定进行账务处理，未转出增值税进项税额，而是将损失金额直接冲减库存商品或将损失金额计入主营业务成本、管理费用等账户，有的虽按规定计入有关账户，但未按规定做进项税额转出。对生鲜商品的非损耗也不规范核算，人为调节生鲜商品的销售成本，影响商品成本的真实性。税务干部学院（1）损耗的会计处理应当关注企业关于陈列货物保管和丢失处理的内部控制制度，根据相关的内控制度判断企业相关会计处理和税收处理的正确性。如果由超市员工赔偿：借：待处理财产损益贷：库存商品应交税费—应交增值税（进项转出）借：其他应收款管理费用贷：待处理财产损益税务干部学院（2）损耗的税法处理2006国税发156号《增值税专用发票使用规定》第十四条一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》第十六条主管税务机关对一般纳税人填报的《申请单》进行审核后，出具《开具红字增值税专用发票通知单》。应当关注企业对于超过保质期的常温商品调货问题，根据协议判断发票及会计处理的正确性。税务干部学院2006国税发156号《增值税专用发票使用规定》第十八条购买方必须暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。属于本规定第十四条第四款所列情形的，不作进