国际税收

第7章常用避税方式7.1课税主体转移7.2课税客体转移7.3我国外商投资企业的避税问题7.2课税客体转移7.2.1避税效应7.2.2避税的方式7.2课税客体转移7.2.1避税效应1.从高税居住国向低税非居住国转移同一课税主体不同来源之间的转移。（总、分支机构）不同课税主体之间的转移。（母、子公司）2.从高税非居住国向低税非居住国转移7.2课税客体转移7.2.1避税的方式1.避免成为常设机构2.利用常设机构进行收入与费用转移3.利用关联企业间转让定价转移收入与费用（1）概念关联企业转让定价正常交易价格7.2课税客体转移（2）转让定价的动机税务动机非税务动机限制因素7.2课税客体转移（3）转让定价同国际收入与费用的分配跨国自然人跨国法人转让定价影响四方面的分配关系国际收入与费用的原则：正常交易原则总利润原则7.2课税客体转移1．总利润原则即按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。优点：在防范国际避税的同时简化税务征管工作。缺点：即使在理论上有合理性但在实践中也很难操作。2．正常交易定价原则又称“公平交易原则”，即跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。优点：能较为真实地反映企业的经营，广为税务当局接受。缺点：（1）各国税务局在鉴别某项活动是否符合正常交易定价原则时，认识可能不一致；（2）即使是独立企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个；（3）加大对关联企业的业务活动审核的工作量；（4）对税务征管人员的业务水平及人数有较高要求。7.2课税客体转移4.通过避税地渠道实现课税客体转移（1）虚构避税地营业基本途径：在避税地建立具有独立法人地位的基地公司开展中介业务在中介业务中使用转让定价手段7.2课税客体转移各种性质的受控公司：信箱公司、投资公司、金融公司、租赁公司、保险公司、航运公司、专利公司、贸易公司、其他劳务服务公司等7.2课税客体转移利用组建内部保险公司避税1.组建内部保险公司的原因内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。其建立的原因主要有：（1）内部保险公司可以直接进入再保险市场（2）通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用（3）常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。7.2课税客体转移2.避税的条件（1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。（2）母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。7.2课税客体转移利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际控股公司避税案例7.2课税客体转移2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。7.2课税客体转移混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意的问题1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。7.2课税客体转移利用中介国际金融公司避税1.利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。7.2课税客体转移中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款以规避预提税案例7.2课税客体转移2.利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。避税计划示意图利用税收饶让条款避税示意图7.2课税客体转移利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。7.2课税客体转移跨国公司利用中介贸易公司避税案例7.2课税客体转移跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。7.2课税客体转移利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。跨国公司特许权使用费的避税安排7.2课税客体转移（2）虚设避税地信托财产信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。普通法系（英美法系）和民法法系（欧洲大陆法系）对信托的认识不同。前者将其视为一种法律关系，认为信托在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税；后者则将其视为一种合同关系，对于财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。7.2课税客体转移5.其他避税方式（1）延期纳税（2）精心选择国外经营方式：分公司、子公司；合伙企业、公司（3）资本弱化7.2课税客体转移选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。我国税法不允许企业用境外分支机构的亏损冲减境内总公司的利润，所以，选择有利的公司组织形式这种避税方式并不适用于我国企业。7.17.2课税客体转移资本弱化资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时，往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。这是由于利息可以在所得税前列支，而股息红利无法计入成本。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。不同融资方式对税负的影响7.3我国外商投资企业的避税问题7.3.1问题的严重性7.3.2外商投资企业在我国避税的特点7.3.3外商投资企业在我国避税的主要手段7.3我国外商投资企业的避税问题7.3.1问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势。外商直接投资在中国经济中的重要地位（2000-2007年）2007年中国分行业外商直接投资统计2007年中国分行业外商直接投资统计（续）中国近年东、中、西部地区实际吸收外商直接投资情况统计（2002-2007年）2008年中国利用外商直接投资方式统计中国外商直接投资的主要来源国（地区）（2000年-2007年）单位：亿美元中国历年吸收外商直接投资占世界的比重统计（2000-2007年）7.3我国外商投资企业的避税问题7.3.2外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，即“逆向避税”。7.3我国外商投资企业的避税问题外商投资企业逆向避税的主要原因：1.外商企图独享归中外双方共有的利润。2.外商投资企业及时将企业的利润调出境外。3.中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的利润和及时将利润调出境外的目的。4.西方一些国家公司所得税实行归属抵免制，即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税。5.若外商投资企业境外关联企业亏损，则利用转让定价将利润调出到该境外关联企业并不一定会增加其应纳税额。7.3我国外商投资企业的避税问题7.3.3外商投资企业在我国避税的主要手段1．利用转让定价向境外关联企业转移利润。2．外商投资企业的外方投资者不按协议或合同投足股本，企业需要的营运资金由境外母公司贷款提供。3．将技术转让费纳入设备价格，规避我国的预提所得税。4.利用“两免三减半”的创业期税收优惠避税。5.建筑等工程项目“由大化小”，工期控制在6个月以内，并将小项目单独签订合同，从而造成外国企业在我国没有常设机构的事实，规避工程项目所得本应在我国缴纳的企业所得税。7.3我国外商投资企业的避税问题利用转让定价向境外关联企业转移利润的主要表现（1）商品购销（2）提供劳务（3）融通资金（4）提供设备第8章反国际避税法规与措施8.1对付避税地的法规8.2防止滥用税收协定8.3限制资本弱化法规8.4限制避税性移居8.5限制利用改变公司组织形式避税8.6加强防范国际避税的行政管理8.1对付避税地的法规8.1.1对付避税地法规的产生8.1.2各国对付避税地法规的基本内容8.1.3我国对付避税地的立法问题8.1对付避税地的法规8.1.1对付避税地法规的产生通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国子公司法规。美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。8.1对付避税地的法规8.1.2各国对付避税地法规的基本内容1．受控外国公司（CFC）2．应税的外国公司保留利润3．对付避税地法规适用的纳税人8.1对付避税地的法规1.受控外国公司（CFC）受控外国公司需满足以下条件：（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重；（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大；（3）受控外国公司所在国（地区）的税负