国际税收(第12章)

1第12章国际税收协定2国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。3国际税收协定及其范本的产生《经合组织范本》全称：《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》1977年发表，2002年最新修订《联合国范本》全称：《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》1979年通过，2001年最新修订4《联合国范本》与《经合组织范本》的重要差异–《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。–《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。5国际税收协定的主要内容1国际税收协定适用的范围2国际税收协定的有关定义3税收协定的冲突规范4消除国际双重征税的方法5有关特别规定61国际税收协定适用的范围（1）协定涉及的人的范围：在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。（2）协定涉及的税种：在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。72国际税收协定的有关定义（1）居民“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”（2）常设机构–两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。–常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。8对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式–一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；(3)是否有习惯性居所；(4)是哪个国家的国民。如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。–另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。9对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：–将其视为是其总机构所在缔约国的居民。–承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。–以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。–同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。–仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。–直接协商确定。10经合组织和联合国对“常设机构”的解释：–常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在；–外国纳税人对该固定场所有权长期使用；–该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。11两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施；(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。(6)专为上述第(1)项到第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于这种结合的固定场所的全部活动属于准备性或辅助性质。12根据两个协定范本，企业的代理人如果在法律上和经济上具有独立的地位（即构成“独立代理人”），其活动就不应视为常设机构。两个税收协定范本都承认，子公司本身的存在并不能使它成为母公司的常设机构。133税收协定的冲突规范（1）不动产所得（2）营业利润（3）投资所得（4）资本利得（5）劳务所得和其他个人所得（6）财产14（1）不动产所得–两个国际税收协定范本对不动产所得征收权的划分做了完全相同的规定，即一国居民如果在另一国拥有不动产，则这种不动产的所得（包括农业所得或林业所得）可以由不动产的所在国对其征税，即所得来源国的征税权优先于财产所有人居住国的征税权。15（2）营业利润–对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。–协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，实际上是对常设机构取得的经营利润实行来源国优先征税的原则。–两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。–两个协定范本还对特殊行业的营业利润——国际运输利润的征税权作了单独的规定。16（3）投资所得这里的投资所得指消极投资所得，包括股息、利息（不含罚息）、特许权使用费。–两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。–两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。17（4）资本利得两个协定范本都规定：–一国居民从转让位于另一国的不动产取得的资本利得可以由该不动产所在的另一国对其征税；–一国企业转让其在另一国常设机构经营财产中的动产所取得的资本利得，可以由该常设机构所在国对其征税；–企业转让从事国际运输所使用的轮船或飞机的资本利得以及转让从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产所取得的资本利得，应由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；–一国居民转让位于另一国公司的股票或股份，而该公司财产价值的50%以上由位于该另一国的不动产所构成，则这时股票转让的资本利得可以由该另一国征税；–除了以上所规定的情况外，资本利得一般由转让者的居住国征税。18（5）劳务所得和其他个人所得–对独立个人劳务所得的规定–对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定–对董事的报酬所得的规定–对艺术家、运动员的报酬的规定–对于退休金所得的规定–对政府职员的所得的规定–对教师和研究人员的报酬的规定–对于学生和实习人员的所得的规定19（6）财产两个税收协定范本都规定：–一国居民拥有的位于另一国的不动产，可以由该另一国对其征税；–一国企业在另一国设立的常设机构所拥有的经营财产中的动产，可由该另一国对其课税；–从事国际运输所使用的轮船或飞机以及从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产，只能由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；–一国居民拥有的上面所没有提到的其他财产，只能由该居民的居住过对其征税。204消除国际双重征税的方法各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：–缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协定；–缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定；–缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定还没有采用这一方式。215有关特别规定（1）税收无差别待遇（2）建立相互协商程序（3）情报交换22（1）税收无差别待遇实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视–国籍无差别待遇–常设机构无差别待遇–费用扣除无差别待遇–对外资企业税收待遇无差别23（2）建立相互协商程序该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。两个协定范本提出的争议解决机制双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：①纳税人提出的不符合协定的征税问题；②执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。相互同意程序分为两个阶段：①在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；②双方主管当局进行协商，解决争端24（3）情报交换–交换为贯彻税收协定所需要的情报–交换与税收协定有关税种的国内法律–交换防止偷逃税和避税的情报25《经合组织范本》与《联合国范本》的主要区别1常设机构的范围2对常设机构经营利润的征税问题3关于对船运和空运收入的征税问题4关于对股息的征税问题5关于对利息的征税问题6关于特许权使用费的征税问题7关于对劳务所得的征税问题8关于对退休金的征税问题9关于税收情报交换的规定261常设机构的范围两个文本的分歧点:（1）建筑工地或安装工程的施工期（2）与建筑工地、安装工程或装配项目有关的“监理活动”和“咨询劳务”（3）装配(组装)项目（4）专为交付本企业货物或商品的目的而使用的场所（5）一国企业在另一国拥有的非独立代理人（6）一国企业通过其雇员或其他人员在另一国提供的个人劳务272对常设机构经营利润的征税问题–《联合国范本》主张采用“引力规则”–《经合组织范本》主张实行“归属原则”283关于对船运和空运收入的征税问题–《经合组织范本》强调企业管理机构所在国的垄断征税地位–《联合国范本》主张由两国分享对国际海运利润的征税权294关于对股息的征税问题–《经合组织范本》和《联合国范本》都主张对股息可以由股息支付公司的所在国（股息来源国）和股息受益人所在国分享征税权。305关于对利息的征税问题–《经合组织范本》和《联合国范本》都主张由利息的来源国（发生国）和利息收款人的居住国共享征税权。316关于特许权使用费的征税问题–《经合组织范本》规定应由特许权使用费的收款人所在国课税。–《联合国范本》采取税收分享原则。327关于对劳务所得的征税问题–《经合组织范本》和《联合国范本》的差异主要体现在对独立个人劳务所得的征税方面。338关于对退休金的征税问题–《经合组织范本》限制收入来源国税收管辖权。–《联合国范本》的规定较为灵活。列举了A、B两种方案，供缔约国双方选用。349关于税收情报交换的规定–《联合国范本》在情报交换的内容上比《经合组织范本》多了几条内容。前者对情报交换的主要目的——防止国际偷逃税——规定得更加明确。35我国对外缔结税收协定的进展情况我国重视对外缔结国际税收协定是从改革开放以后开始的。从1981年1月起，我国首先同日本就签订避免双重征税协定进行了谈判。中日税收协定是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。截止2008年12月底，我国已先后同90个国家缔结了全面性的双边税收协定，从而是我国成为世界上对外签订双边税收协定较多的国家。另外，中国内地与香港、澳门还分别签订了避免双重征税安排。36我国对外谈签税收协定所遵循的原则1.坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则2.坚持税收待遇对等的原则3.灵活对待税收饶让的原则