国际税收学

国际税收学重庆大学曹跃群博士参考教材†杜莉†上海：三联出版社†2001年版课程结构†1.导言†2.国家税收管辖权†3.国际重复课税及其免除†4.国际避税与反避税†5.商品课税的国际协调†6.涉外税收制度†7.国际税收协定第0章导言0.1开放经济条件下的国际税收问题01.1跨国纳税人和跨国课税对象（1）税收的内涵（2）国际税收的内涵†（3）跨国纳税人和纳税对象†（4）税收是一个古老的概念†自然经济†封建主义经济†资本主义经济†0.1.2国际税收协调和国际税收分配†（1）在扩国商品课税方面，由于关税经常被作为国家“奖出限入”的对外贸易工具，“关税战”频繁发生。†（2）在跨国商品税、所得税和财产税的课征过程中都存在重复征税。†（3）国际逃税和避税问题非常突出†综上所述：„所得税和财产税方面：国际税收协定范本OECD（经济合作发展组织）范本和联合国范本„商品税方面：关贸总协定„那么国际税收协调是如何导致税收分配的呢？†例1:跨国所得课税†例2：跨国财产课税†例3:跨国商品课税二、国际税收的概念关于国际税收概念的主要观点1.国际税收体现的是一种怎样的关系？第一，国与国之间的税收分配关系第二，国与国之间的税收协调关系2.国际税收和国家税收的关系第一，基础不同－－国家权利第二，调整对象不同。第三，税种的独立性。三、国际税收的研究对象†各国政府为处理同其他国家政府之间的税收分配关系所采取的单边、双边和多边措施，以及由此而形成的相关国际准则和规范。†主要内容：税收管辖权的确立、国际重复课税的避免、国际避税和反避税、国际税收协定†涉及的税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。四、本课程内容安排†导言†税收制度概述†国家税收管辖权†国际重复课税及其免除†国际避税与反避税†商品课税的国际协调†涉外税收制度†国际税收协定第2章国家税收管辖权†一.税收管辖权的原则和类型†二.公民/居民税收管辖权的确立†三.地域税收管辖权的确立一.税收管辖权的原则和类型†1.税收管辖权的定义†2.税收管辖权的原则†3.税收管辖权的类型†4.税收管辖权的具体实施情况†5.税收管辖权与税种的关系2.税收管辖权的2大基本原则属人原则►以人（包括自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则.属地原则►以地域为标准，确定国家行使管辖权范围的一种原则.3.税收管辖权的类型†公民管辖权(CitizenJurisdiction)„国家对本国公民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权†居民管辖权(ResidentJurisdiction)„国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权†地域管辖权(AreaJurisdiction)„国家对产生于或存在于本国境内的课税对象行使课税权4.税收管辖权的实施情况►单一地域管辖权优点:利于吸引外资缺点:税源流失►地域管辖权与居民管辖权►地域管辖权/居民管辖权/公民管辖权eg:美国5.税收管辖权与税种的关系†商品税的税收管辖权„地域税收管辖权†所得税的税收管辖权„综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权„分类所得税制下：单一的地域管辖权†财产税的税收管辖权„一般财产税：居民（公民）管辖权和/或地域管辖权„特别财产税：单一的地域管辖权二.公民/居民税收管辖权的确立†1.公民纳税人的确定标准†2.居民纳税人的确定标准1.公民纳税人的确定标准†(1)自然人公民†(2)公民公司†(3)国籍变动和双重国籍的处理†(4)税收公民管辖权的局限性自然人公民†血统标准†出生地标准公民公司†法律标准†根据公司投资者的个人国籍†依据公司负责人的国籍†依据公司实际管理的所在地†依据企业的主要机构所在地国籍变动和双重国籍的处理†国籍变动„加入国籍„丧失国籍„恢复国籍†双重国籍的处理„由有关国家协商解决„采用“一人一籍”的国籍原则2.居民纳税人的确定标准†(1)自然人居民†(2)居民公司†(3)双重居民身份的处理自然人居民†住所或居所标准„住所：永久性居住场所„居所：习惯性居住场所†时间标准„连续或累计计算居留时间„计算居留期间起迄点„永久居民和非永久居民†意愿标准居民公司†法律标准„按照本国法律组建并登记注册†总机构标准„总管理机构设在本国境内†控制和管理中心标准„实际控制和管理中心所在地在本国境内†主要经营活动标准„公司占昀大比例的贸易额或利润额在本国境内实现†控股权标准„握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民双重居民身份的处理†自然人双重居民身份的判定†法人双重居民身份的判定自然人双重居民身份的判定将各种标准进行排序†永久性住所†重要利益中心†习惯性居所†国籍†双方国家协商法人双重居民身份的判定†以实际管理机构所在地为判定标准†如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商三.地域税收管辖权的确立†1.境内来源所得的确定标准†2.境内财产的确定标准1.境内来源所得的确定标准†经营所得†劳务所得†投资所得†财产所得†其它所得境内财产的确定标准†跨国静态财产价值†跨国遗产价值境内来源经营所得的确定标准在本国境内设有“常设机构”。†常设机构的确认†跨国营业所得的征税范围†常设机构利润的核定方法†国际运输所得的征税常设机构的确认†“常设机构”是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。†常设机构的范围†构成常设机构的场所的基本条件†认定常设机构的例外情况常设机构的范围†管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间；†开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等；†建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年；†有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。构成常设机构的场所的基本条件†是场所。如房屋、场地或机器设备等设施；没有规模上的限制；也不论是自有的还是租用的。†是固定的。有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在；†是进行全部或部分营业活动的场所。不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。认定常设机构的例外情况†从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所†通过经纪人、一般佣金代理人或其它独立地位代理人进行营业†一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构跨国营业所得的征税范围†归属原则常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（例2.4－1）†引力原则常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（例2.4－2）例2.4－1†甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所得是来自本国。例2.4－2†如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。†按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。常设机构利润的核定方法†独立核算法†总利润法†核定法独立核算法†将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。†允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。†不得扣除的项目：发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等，除非:„偿还代垫实际发生的费用„金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付的利息。总利润法†按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。†在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。†只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果。核定法†以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。†针对不按“分公司”规格登记的常设机构，国际运输所得的征税†国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得的利润†一般由企业的实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民跨国海运企业的实际管理机构所在国†船舶船籍所在国，即船舶的母港(HomeHarbour)所在国船舶的母港是指船舶登记人办理船舶所有权登记的港口；†船舶经营者的居住国†例2.5例2.5†某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。„如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税；„如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国为美国，由美国对其国际运输所得征税。境内来源劳务所得的确定标准†境内来源劳务所得的确定标准„劳动地点标准以劳动活动发生在本国的事实为依据„支付地点标准以劳动报酬在本国支付的事实为依据†不同类型劳务所得来源国的确定不同类型劳务所得来源国的确定†独立劳务所得自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。†非独立劳务所得个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。†其他劳务所得独立劳务所得†劳动地点标准†支付地点标准劳动地点标准†固定基地标准以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税；†停留时间标准以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务所得征税支付地点标准†其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内非独立劳务所得†劳动地点标准具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据†支付地点标准跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担其他劳务所得†董事费把这类人员提供劳务活动的地点确定为公司的居住国。†演员、艺术家和运动员的收入演出活动所在国†退休金†为政府服务的报酬†学生的所得退休金†跨国政府人员所得，一般由支付退休金的政府所在国征税，但如果一个跨国的政府退休人员，是政府所在国的非居民，且同时是其居住国的居民和国民，则该项退休金仅在其居住国征税。†如果退休金是非居住国居民或者设在该国的常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。†按照一国的社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。†由纳税人的居住国征税。为政府服务的报酬†在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。†在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。†由支付所得的政府所在国征税。学生的所得†学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。投资所得†包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。†境内来源投资所得的确定标准†投资所得税收管辖权的确立股息