国际税收第三章

第三章国际重复征税及其解决方法第一节国际重复征税问题的产生一、国际重复征税的概念重复征税是指对同一征税对象或税源在同一时期内被相同或类似的税种课征一次以上。法律性重复征税、经济性重复征税。法律性重复征税是不同的征税主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次征税。经济性重复征税是对同一税源的不同纳税人的重复征税。国际重复征税的概念国际重复征税（internationalduplicatetaxation），是指两个或两个以上国家，在同一时期内，对同一或不同纳税人的同一课税对象（或税源）征收相同或类似的税收。国际重复征税，包括法律性国际重复征税和经济性国际重复征税。法律性国际重复征税，主要发生在跨国公司的总分支机构之间，也发生在跨国自然人身上。经济性国际重复征税主要发生在股东与公司之间。二、所得国际重复征税产生的原因※居民管辖权与居民管辖权的重叠※地域管辖权与地域管辖权的重叠※居民管辖权和地域管辖权的重叠国际重复征税解决方式※居民管辖权与居民管辖权的重叠签国际税收协定：有成熟的国际规范•经济合作与发展组织：《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》•联合国：《发达国家与发展中国家之间避免双重征税的协定范本》※地域管辖权与地域管辖权的重叠签国际税收协定：有成熟的国际规范※居民税收管辖权和地域税收管辖权的重叠单边、签国际税收协定：有成熟的国际规范企业所得税法第二十三条居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。第二节避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法一、约束居民管辖权的国际规范（一）对自然人行使居民管辖权的约束规范两个协定范本同样规定，如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照下列顺序确定：“决胜法”•(1)永久性住所(permanenthome)•(2)重要利益中心(centerofvitalinterests)•(3)习惯性居所(habitualabode)•(4)国籍(nationality)•(5)由缔约国双方主管当局通过协商解决案例分析：基本情况：肖先生在中国境内有住所，即按照中国税法规定，属于因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。2011年1月1日肖先生受公司委派前往公司驻英国办事处工作，任职时间为2年，即从2011年1月1日起到2012年12月31日止。2012年5月，肖先生有来自美国的特许权使用费2万美元。根据中国税法和英国税法，肖先生同时是中国和英国的税收居民。分析：依据中英税收协定第四条居民的第二款，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按照第二款所述规则确定（决胜法）。首先应认为是其有永久性住所所在国的居民。因此，应判定他是中国居民，应由中国政府对其行使居民管辖权。（二）对法人行使居民管辖权的约束规范根据《经合组织范本》和《联合国范本》的精神，应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家行使居民管辖权，如果以实际管理机构标准还无法确定跨国法人的最终居民身份，就只能由有关国家之间协商解决。一家跨国公司在韩国注册成立，实际管理和控制中心设在英国，韩国依据注册地标准认定该公司是本国的居民公司，而英国依据管理和控制中心标准也认定该公司是本国的居民公司，于是该公司就有了双重居民身份，其来自世界范围的所得可能被韩国和英国两国进行重复征税。案例案例分析：根据韩英两国税收协定确定跨国法人最终居民身份的条款，应以公司的实际管理机构所在国为其居民国，据此可认定该公司是英国的居民公司，由英国对其行使居民管辖权征税。二、约束地域管辖权的国际规范（一）经营所得（营业利润）：《联合国范本》和《OECD范本》都明确规定：“一国企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税”。常设机构（二）劳务所得1、独立个人劳务所得的征税规范目前国际上没有统一规范《经合组织范本》主张，固定基地标准。（2000年修订后《经合组织范本》改为常设机构标准，视为一种经营所得）《联合国范本》提出具备以下3个条件之一的，即可以在收入来源国（非居住国）征税：①设有固定基地；②在一个年度中停留期连续或累计超过183天；③其所得是由劳务提供地所在国的居民支付或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。我国对外已签订的协定中，采用《联合国范本》的规定，除与泰国、马来西亚等签订的个别税收协定采用上述第三个条件外，其余的只采用前两个条件。案例分析：2012年2月，日本某私人诊所的一位著名医生（日本居民）来到中国，在某医院从事疑难病症的会诊，他在中国停留了100天，取得了50万元人民币的收入。分析：我国能否对该医生的50万元的收入行使地域税收管辖权？2、非独立个人劳务所得的征税规范对于非独立个人劳务所得，两个范本规定相同，都提出对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在缔约国另一方征税。但如果同时具备以下3个条件的，应仅由缔约国一方即其居住国征税，缔约国另一方不征税：①收款人在有关会计年度（开始或终止的任何12个月）中在缔约国另一方停留累计不超过183天；②该报酬不是由缔约国另一方居民的雇主支付或代表雇主支付的；③该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。我国对外已签订的避免双重征税协定也都采取这一做法。不同的是对连续或累计183天计算，多数协定按历年计算（如中日税收协定），少数协定按会计年度或任何12个月计算。案例分析基本情况：有一位日本居民，受其日本雇主委托于2012年3月1日来到中国履行日方企业设备销售合同规定的安装任务，他的所得由日方雇主支付，每月6万元人民币。直到10月30日他才离开中国。对于这笔所得，中国能否行使地域管辖权征税？在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。《个人所得税法》中日税收协定（三）投资所得对于股息和利息所得的征税矛盾，国际上通常是按利益共享原则来解决，即采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法。最高额度的规定特许权使用费，没有统一的国际规范。如我国与日本的税收协定中规定：对于发生在中国，支付给日本居民的股息、利息、特许权使用费所得，如果收款人是实际收益人，则可认为上述各项所得来源于中国，中国政府可以对这些所得征税，但所征税款不应超过各项所得总额的10％。（四）财产所得1、不动产所得和不动产转让收益，应由不动产所国征税。2、动产转让收益：①转让或出售常设机构或固定基地拥有的动产，所取得的财产收益由该项财产的存在国征税②对于转让或出售从事国际运输的船舶、飞机，由于其位置不易确定，故一般由船舶、飞机企业的居住国征税。③对转让或出售公司股票所取得的收益，其来源地的确定在国际税收实践中分歧较大。第三节不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法居民税收管辖权和地域税收管辖权的重叠引起的国际重复征税解决方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法。一、扣除法扣除法亦称列支法，即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税作为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的余额计算征税。例1：甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国政府规定的所得税税率为40％，乙国所得税税率为30%。甲国采用扣除法来减轻重复征税。计算甲国居民向甲国政府缴纳的所得税额。•已纳乙国税款：30×30％＝9（万元）•应税所得额：70+30-9＝91（万元）•应纳甲国税款：91×40％＝36.4（万元），总税额＝36.4+9＝45.4•若不准扣除：总税额＝49（万元）•若该公司只负担甲国税收，不存在任何重复征税，应纳甲国税款40（万元）二、减免法减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税，对其国内所得则按正常的标准税率征税。三、免税法免税法又称豁免法，是指一国政府对其居民来自外国的所得免于征税，以彻底消除国际重复征税的方法。一国实行免税法不等同于实行单一的地域管辖权。（有限定条件的免税）限定条件：①在国外交过所得税②营业利润或参股免税③持股时间有一定长度全额免税法是指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。累进免税法是指居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在确定其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑。例2：甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自甲国的所得70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国实行超额累进税率，其中，应税所得60万元以下，税率30%，应税所得60万元以上至80万元的部分税率为35%，80万元以上的部分税率为40%；乙国实行30%的比例税率。计算该公司应向甲国缴纳多少税款？–全额免税法：•甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，•甲国应征所得税额＝60×30%+10×35%=21.5(万元)–累进免税法：•甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率。•甲国应征所得税额＝（60×30%+20×35%+20×40%）×70/100＝23.1(万元)四、抵免法抵免法，全称外国税收抵免法，是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，以此避免国际重复征税。全额抵免、限额抵免（一）抵免限额抵免限额，是指居住国政府对其居民纳税人征税时，允许居民纳税人将其向外国政府缴纳的所得税抵免本国应纳税额的最高限额，是居民纳税人国外所得额按照本国税法规定计算的应纳税额。我国企业所得税法第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。抵免限额、已纳税额、实际抵免额抵免限额余额超限抵免额超限抵免额的结转我国企业所得税法第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。抵免限额的计算1、分国抵免限额分国抵免限额，即居住国政府对其居民纳税人来自每一个非居住国的所得，分别计算各自的抵免限额。其计算公式为：分国抵免限额＝（∑国内、外应税所得×本国税率）×（某一国外应税所得÷∑国内、外应税所得）本国（居住国）税率如果是比例税率，公式可以简化。2、综合抵免限额的计算综合抵免限额，即居住国政府对其居民纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额。其计算公式为：综合抵免限额＝（∑国内、外应税所得×本国税率）×（∑国外应税所得÷∑国内、外应税所得）本国（居住国）税率如果是比例税率，公式可以简化。例3：甲国总公司来源于本国的应税所得100万元，税率33％；其在乙国分公司应税所得100万元，税率30％，总公司从乙国取得特许权使用费20万元，预提税税率20％；其在丙国分支机构应税所得60万元，税率35％。假定各国关于应税所得的制度规定没有差别。甲国采用分国限额抵免法，计算总公司应向甲国缴纳的税额。例4：甲国总公司本年度：来源于本国的应税所得100万元，税率33％；其在乙国分公司应税所得100万元，税率30％，总公司从乙国取得特许权使用费20万元，预提税税率20％；其在丙国分支机构应税所得60万元，税率35％。假定各国关于应税所得的制度规定没有差别。甲国采用综合限额抵免法，计算总公司向甲国缴纳的税额。分国：38.6综合：37.4综合限额法的特点：采用综合限额法，如果纳税