国际税收第三章国际重复征税

第三章国际重复征税国际税收经济管理学院ShandongUniversityofScience＆Technology2本章学习导航重点掌握国际重复征税的含义，深刻理解国际重复征税的原因是国际税收管辖权的交叉与重叠明确重复征税对国际经济的影响，国际重复征税是国际税收基本理论和实务的重要问题重点掌握免除国际重复征税的一般方式和方法经济管理学院3本章目录第一节国际重复征税问题的产生第二节国际重复征税问题的解决第三节国际重复征税问题的处理方法经济管理学院4第一节国际重复征税问题的产生一、国际重复征税的含义二、国际重复征税问题的产生三、国际重复征税的类型经济管理学院5一、国际重复征税的含义（internationalduplicatetaxation）重复征税：是指对同一人（自然人和法人）或同一物品（税源或征税对象）作两次以上的征税。国际重复征税：是指两个或两个以上国家对同一征税对象分别进行课税所形成的交叉重叠征税，也称国际双重征税（internationaldoubletaxation）。经合发的定义：两个或以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人的同一税收客体征收类似的税收。6理解要点：国内重复征税---征税主体相同（多发生在联邦制国家）国际重复征税---征税主体不同双重征税---同一时期对同一所得作两次征税多重征税---同一时期对同一所得作多次征税7二、国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生---同各国现行征收的税种以及实行的税收管辖权、居民身份的判定、收入来源地的确认等有密切关系。尤以税收管辖权的交叉重叠为主：对商品流转额和具体财产征税的税种，即流转税和个别财产税，其税收负担往往并没有超越本国国境（在某一时点上，不在甲国就在乙国）---并不产生国际重复征税问题对所得税和一般财产税，往往是国际重复征税问题的主要部分，主要缘于国际税收管辖权的交叉重叠产生国际重复征税的前提条件是纳税人在其居住国或国籍国以外的其他国家获得收入以及各国普遍征收所得税8税收管辖权的交叉与重叠：国际重复征税问题产生的主要原因---是有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突这种税收管辖权的交叉重叠主要有以下三种形式：（一）同种税收管辖权的交叉重叠（二）不同税收管辖权的交叉重叠（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化9（一）同种税收管辖权的交叉重叠1.居民管辖权与居民管辖权的重叠——各国确认居民身份的标准不同（P67案例4-2；4-3）2.公民管辖权与公民管辖权的重叠——确定公民身份的标准不同，但要遵守“一人一籍”3.来源地管辖权与来源地管辖权的重叠——确认来源地的标准不一样，常见（P68案例4-4）10案例4-2甲乙两国都采用居民管辖权，且对居民个人的认定都采用时间标准但甲国税法规定：凡在甲国居住满180天的个人为甲国居民，甲国公民离开甲国满180天的为甲国非居民乙国税法则规定：凡在乙国居住满90天的个人为乙国居民，否则为乙国非居民甲国某个人离开甲国去乙国从事经营活动，在乙国居住150天并取得一笔收入。乙国政府因他在乙国居住150天，已超过90天规定，按照国内法判定他为乙国居民，并对其取得的这笔收入行使居民管辖权进行征税。而甲国政府也因他离开甲国只有150天，不满180天，按照甲国税法规定仍判定他为甲国居民，并在他回国后对其行使居民管辖权进行征税11案例4-3一家跨国公司在美国注册成立，实际管理机构却设在英国美国以公司注册所在地为标准判定该公司为美国居民公司；英国则以公司实际管理机构所在地为标准判定该公司为英国居民公司这样，由于两国政府行使居民管辖权所采用的居民公司标准不同，就会出现居民管辖权之间的重叠，从而产生国际重复征税的问题12案例4-4甲国某个人受其甲国雇主委托，在乙国某家公司从事技术指导工作，每月的工资报酬由其甲国雇主支付。因此，甲国政府因该项报酬收入的支付者在甲国而认定该项所得来源于甲国，并行使来源地管辖权进行征税。而乙国政府则因取得该项报酬的收入者在乙国从事劳务活动，认定该项报酬收入来源于乙国，也行使来源地管辖权进行征税。这样，由于两国政府对同一笔跨国所得的来源地确定标准不同，就会出现来源地管辖权之间的重叠，从而产生国际重复征税的问题13（二）不同税收管辖权的交叉重叠1.居民管辖权与收入来源地管辖权重叠---最常见（P66案例4-1）2.公民管辖权与收入来源地管辖权重叠---很少见3.居民管辖权与公民管辖权重叠---很少见14（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化经济组织的层次结构：母公司---子公司---孙公司---曾孙公司---玄孙公司15三、国际重复征税的类型：3（一）根据征税主体的政治级次不同（二）根据产生原因不同（三）根据范围大小16（一）根据征税主体的政治级次不同纵向重复征税如联邦政府与州政府，中央政府与地方政府，美国、德国、瑞士实行“税率分享式所得税”横向重复征税同级次政府（国内或国际）间的重复征税17（二）根据产生原因不同1.税制性重复征税2.法律性重复征税3.经济性重复征税181.税制性重复征税（tax-systematicduplicatetaxation）同一课税权主体对同一纳税人、同一税源课征不同形式的税收，是税制本身的原因造成的，如复税制例3.119【例3.1】税制性重复征税假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税二重征税三重征税20一重征税所得税首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。21二重征税增值税汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。一般财产税汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。22三重征税消费税汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。232.法律性重复课税（legalduplicatetaxation)不同的课税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次课征，是税收管辖权的重叠交叉造成的由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。具体情形24法律性重复课税的具体情形居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税253.经济性重复课税(economicduplicatetaxation)是对同一税源的不同纳税人的重复征税，通常由股份公司的组织形式引起。经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.具体情形26经济性重复课税的具体情形5跨国信托分红跨国股息收益跨国商品交易额跨国利息所得跨国分居津贴和抚养费27（三）根据范围大小：狭义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象所进行的重复征税它强调纳税主体与课税客体的同一性同一跨国纳税人所应承担的税负不应大于其在一国的纳税义务广义的国际重复征税是指两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源所进行的交叉重叠征税强调不仅包括纳税主体与课税客体的同一性，还包括非同一性以及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法的不同引起的国际重复征税28第二节国际重复征税问题的解决一、国际重复征税的影响二、国际重复征税的处理范围三、国际重复征税的处理方式29一、国际重复征税的影响1.加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资积极性2.破坏税负公平原则3.阻碍国际经济的合作与发展4.影响有关国家的财权利益分配关系30二、国际重复征税的处理范围一般来说，按收入来源地管辖权对跨国所得征税是第一次征税，而按居民管辖权征税则是第二次征税因此，处理或解决国际重复征税问题的关键---在于实行居民管辖权的国家：对于跨国纳税人向非居住国（收入来源国）政府缴纳的所得税款，其居住国政府一般都要优先承认，并采取措施，解决或处理对该跨国纳税人的同一笔所得的重复征税问题31处理范围国际上对国际重复征税问题的处理范围通常是从两个方面（人和税）做出适当的限制：一方面是适用于哪些纳税人---通常只限于本国公民或居民（包括自然人和法人）另一方面是适用于哪些税种---仅限于所得税和一般财产税32各国的处理方法有所不同美国规定：由美国公司提请国内税务局裁定，一经裁定，其他居民或公民即可依例抵免外国税收---包括中央和地方征收的所得税及其附加税、预提所得税如：1983年美国裁定美国公司在我国缴纳的所得税给予税收抵免德国规定：采取公布对方国家税法一览表的做法，明确可以抵免的外国税收如，公布的税法一览表中，被列入抵免范围的我国税收有：个人所得税、企业所得税、预提所得税日本规定：对外国税收给予单方面抵免可以抵免的税收有：个人所得税、法人所得税、地方所得税、超额利润所得税、所得税附加税、按收入额计征的预提所得税33三、国际重复征税的处理方式各国间一般通过两条途径加以处理：事先避免：通过本国税法的规定，主动限制本国行使的税收管辖权，单方面处理国际重复征税问题的方法事后避免：两个或两个以上国家通过签定税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间得到贯彻，从而解决国际重复征税问题的方法34事后避免的方式有三种：单边方式双边方式多边方式35单边方式处理方式：居住国在其国内税法中，单方面做出关于本国居民（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，进而全部或部分免除对本国居民纳税人境外所得或财产的重复课税例如：我国企业所得税法第23条规定：“企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。”我国个人所得税法第7条也做了相应的规定处理目的：鼓励对外投资处理方法：免税法、抵免法36双边方式处理方式：两个国家通过谈判，签定双边的避免国际双重征税的国际税收协定。协调两个国家之间的税收分配关系处理目的：提供公平的税收环境。被大多数国家采用处理方法：抵免法、免税法应用现状：37应用现状签定双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径自20世纪60年代以来，该做法已成为世界各国普遍采用的方式截至20世纪80年代末，130多个国家和地区签定了600多个避免国际双重征税的双边税收协定目前，全球已签订了3000多个双边税收协定我国从1983年起至2007年底，已先后同日本、美国、法国、英国、德国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、澳大利亚等100多个国家正式签订了避免国际双重