国际税收讲义

国际税收讲义教材：《国际税收》杨斌著复旦大学出版社2003.6本课程的参考书：1、《国际税收》（第二版）朱青编著中国人民大学出版社20042001F810.42/611.3《国际税收导论》邓子基、唐腾翔经济科学出版社1988F810.42/0912、《国际税法学》廖益新主编北京大学出版社2001D996.3/788（陈安1987鹭江出版社）《国际税法》（第二版）高尔森主编法律出版社1993D996.3/761（88版）《国际税法学》刘剑文主编北京大学出版社2004D996.3/867.01（99版）3、《OECD税收协定范本注释》税总国际司译中国税务出版社2000F810.42/086.2《联合国范本注释》刘金枝译中国财政经济出版社1991F810.42/862《国际税收协定通论》唐腾翔中国财政经济出版社1992F810.42/768《对外避免双重征税协定汇编》人民法院出版社2001919页F810.42/611.34、《国际税收筹划》朱洪仁著上海财经大学出版社2000F810.42/686.4《全球经济中的转让定价策略》税总科研所译中国财政经济出版社1997参考杂志：《涉外税务》本课程的主要内容：导论第一：居民身份确定规则第二：所得征税权分配规则第三：税收协定范本比较研究第四：国际重复征税减除方法第五：国际避税方法及防范第六：转让定价及调整方法第七：非启示原则和涉外税收优惠政策导论一、前言1为什么要研究国际税收？税收问题是一国主权的重要内容，各国为了维护本国的利益，采取了全面的税收管辖权（来源地税收管辖权和居民税收管辖权），在跨国范围内，全面的税收管辖权的实施伴随着经济国际化的发展就必然带来在税收领域引发如下问题：一是重复征税。重复征税产生的直接原因是国与国之间税收管辖权的交叉重叠，根本原因是有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突。目前世界各国中，以居民管辖权和地域管辖权的交叉重叠最为常见。如一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地取得一笔所得，甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税，乙国依据地域管辖权有权对这笔所得征税，如果甲乙两国都行使自己的征税权，并且没有必要的税收抵免政策，就会造成重复征税。重复征税一方面加重了纳税人负担，另一方面对纳税人来说也是不公平的。二是税收竞争。税收竞争的目的是主要是通过税收优惠措施来引进资本，扩大税基。随着经济全球化，国家间的恶性税收竞争愈演愈烈，从根本上违背了税收的基本原则，具体表现在，其一，一国制定的税率低于世界平均税率，对大部分纳税人所得不实行累进税率；有些国家干脆不征税。例如，避税天堂——瓦努阿图成为避税地，对法人只收取注册费和年检费用。其二，对个人和企业的生产性投资和积累不征税；其三，与毗邻的离岸中心建立良好关系，为资本避税创造条件。据联合国对１０３个国家调查，其中９３个国家采用税收优惠作为吸引外资的主要手段。事实上，过去15年以来，席卷全球的税制改革就是以减税作为其主要特征。恶性税收竞争不但导致税率“向底部竞争”，侵蚀各国税基，降低国家税收收入，而且导致税负不公，一部分税收由资本转嫁到流动性较弱的劳动要素上。据调查，在过去的１５年间，欧盟对储蓄的税收下降了１０％，而对劳动的税收却增加了７％。三是国际逃避税。跨国法人所得使得相关国家间税收收入的再分配关系复杂化，它们经常采用内部贸易和转让定价等手段进行国际避税。利用避税港避税是跨国法人避税的另一重要手段，通过在避税港注册成立法人，跨国法人既可以把其他国家分法人利润转移到避税港法人，又可躲避其居住国对所得的征税；通过在避税地建立控股法人和信托法人，可以躲避对投资所得的征税。据估计，目前国际贸易中的５０％实际是发生在跨国法人或多国法人的子法人之间，这种由母法人统筹管理的“法人内部贸易”和转让定价行为是国际逃避税的主要部分，这不但侵蚀了相关国家的税收收入，还扰乱了公平竞争的秩序。在欧盟委员会（２０００）发布的一份报告中指出，在调查的1000件增值税案件中，税收流失达１．３亿欧元，而且这只是“冰山一角”。此外，国际税收领域本身也具有复杂性：A各国税制有很大的差异：税制不同；税种不同。例如，老鼠税、风景税、电视税；B新的经济现象的出现：电子商务、通讯技术的发展使得信息电子化和无国界导致以大量信息为依据的现行税制无法适应通过服务器、网址获得的所得是否征税？以上问题产生于国与国之间，问题的解决需要国家的合作和税收协调。通过国际税收协调逐步实现各国税制的融合和税收政策的相互配合，减少国与国之间的税收摩擦及税制异化引起的损失，以最小的成本实现合理的税收收入。但税制融合并不意味着各国税制的完全统一，事实上这也是不可能的，由于各国的经济发展水平、经济结构和文化传统等不同，很难采取统一的税制。以欧盟内部的直接税收协调为例。在直接税协调方面，欧盟１９９７年通过了关于股息、企业改组和转让定价税收问题的两项指令和一项协议，避免所得和财产的双重征税。欧盟开始时计划统一各成员国公司所得税最低税率和税基，但是事实证明在近２０年的时间里，公司所得税的协调几乎未取得任何进展。到目前为止，各成员国仍未就最低公司所得税税率达成一致意见。个人所得税的协调集中在避免双重征税，国内外许多学者认为个人所得税应该由各国自己支配，各国的经济和社会文化不同，政策的侧重点不同，个人所得税的统一是不可能也是没有必要的。因此，国际税收领域的目标只能是在照顾各方利益的基础上，寻求各国都能接受的一套税收规则来解决上述问题，并实施国民待遇原则，实现资源在跨国范围内的高效配置。2国际税收的研究范围广义：所得税、财产税和商品税收的国际税收协调狭义：所得税和财产税的国际税收协调二、税收管辖权（jurisdictiontotax）1.定义：一个国家自主地管理税收的权力。税收管辖权来源于国家主权，即属人管辖权和属地管辖权。对应的，国家的税收管辖权上也就有所谓的居民税收管辖权和来源地税收管辖权。（1）属人主义：居民税收管辖权（residentjurisdictiontotax）和公民税收管辖权（citizenjurisdictiontotax），按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准，行使的税收管辖权。居民、公民和国民的概念辨析。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。（2）属地主义：收入来源地税收管辖权（sourcejurisdictiontotax），按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权。2、税收管辖权的现状各国普遍采取全面的税收管辖权，同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。具体又分成两种模式：（1）地域税收管辖权+居民税收管辖权（占多数）（2）地域税收管辖权+居民税收管辖权+公民税收管辖权（美国、墨西哥）单纯采取地域税收管辖权：香港、乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、巴拿马、赞比亚法人单纯地域税收管辖权：法国、巴西；个人单纯地域税收管辖权：台湾3．税收管辖权的约束（1）主权约束不得侵犯他国得税收管辖权（2）外交豁免权的约束4、经济全球化发展导致税收领域领域的管辖权冲突和税收竞争问题，需要进行必要的国际税收协调以自由贸易为主要内容的经济全球化发展带来关税和非关税壁垒的协调与削减。关税协调第一步，这也说明全球化的发展从一开始就伴随着税收协调。随着关税税率的降低，商品、劳动力、资本等开始在区域内较自由地流动，在所得税和财产税领域进一步引发重复征税和税收竞争问题。主权问题的解决只能通过谈判、协商，达成国际税收协定。二、国际税收协定1定义与分类所谓国际税收协定,也称国际税收条约,是指两个或两个以上的主权国家,为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务等方面的问题,本着平等的原则,通过协商、谈判等一定程序签订的有法律效力的条约。由于税收条约有时常常只通过政府就可以缔结而无需经过议会，所以常常采取“协定”的称呼，而不用“公约”或“条约”等称呼。按协定缔约主体划分,可分为双边税收协定和多边税收协定;按协定适用范围划分,可分为综合税收协定和单项税收协定。2国际税收协定意义：对国家：以法律形式明确缔约国各方的税收权利和义务，对解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突，并解决国际重复征税、国际逃避税等问题；例如，OECD国家对避税地的制裁。对企业：可以税收协定避免双重征税，甚至减轻税负。例如，跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源国免于征税。但是，如果该企业在收入来源国设有常设机构，就要在该国征税。然而，常设机构的构成需要符合许多条件。例如，中国和美国的税收协定规定：“建筑工地、建筑、装饰或安装工程，或与其有关的监督管理活动，仅以连续超过6个月以上的为限。企业通过其雇员或其他人员在该国内为工程项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月的为限。”如果企业在对方国家从事这些工程、劳务时，就可以通过提高效率、加快工程进度、缩短工期、减少入境机会等方法，在持续时间上避免成为常设机构，从而避免在改过进行征税。3国际税收协定范本（1）没有范本：谈判费时费力，定义用语容易冲突。ABC税案：某电视台与ABC卫星法人签订服务协议，由后者向电视台提供压缩数字视频服务，电视台支付服务费用共计2200万美元。税务机关认定上述费用为特许权适用费用，在我国缴纳预提所得税。ABC卫星法人电视台认为上述所得属于营业利润，由于其在中国没有设立常设机构，无需纳税。（2）主要范本1963年经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（OECDMODELDoubleTaxationConventiononIncomeandCapital），即《OECD协定范本》；1980年联合国的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（UNModelDoubleTaxationbetween,DevelopedandDevelopingCountries），即《UN协定范本》，1976年美国范本3-国际税收协定的基本内容：依据这两个范文，国际税收协定的主要内容包括：协定的适用范围、基本用语的解释、避免双重征税的具体规定、特别规定等四个大方面的内容。国际税收协定的适用范围从两个方面分别加以规定的,包括人的适用范围和税种的适用范围。国际税收协定对于本协定适用的纳税人的适用范围一般规定为缔约国一方居民同时为缔约国各方居民。人的范围：协定所说的“人”,包括自然人以及依据缔约国税法规定的所有直接纳税实体。此外,世界上还有少数国家坚持行使税收公民管辖权,如美国、菲律宾、罗马尼亚、德国,这些国家在对外签订税收协定时,则需对协定适用的“人”的范围进行调整,将缔约国一方或双方的公民也纳入协定范围。税种的范围：综合性税收协定适用的税种一般是所得税和财产税类的税种,可以适用于所得税,也可同时适用于所得税和财产税。由于国际上税种分类还不规范,同一税种有的国家划分为所得税类,另一些国家可能划分为财产税类。为了避免在实施税收协定时对适用税种解释的分歧,缔约国在税收协定中通常分别列出缔约国各方有关税种的名称。有的协定,在列举的税种前面做出概括性的规定,也有的直接列出税种名称。如果协定包括财产税课征问题,同样应分别列出缔约国各方的财产税种。延续性考虑：由于一个国家的税收制度和现行税种不会是一成不变的,考虑到协定签订后有关缔约国可能会