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第五章国际避税与反避税第一节国际避税概论•避税是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。•偷税是用欺诈手段逃避税负的行为。•税收筹划是指在国家法律许可的范围内，通过对企业行为的事先筹划和安排，进行纳税方案的优化选择以达到税后利润最大化的一系列活动。•一般来讲，偷税是违法的，避税是不违法的，而税收筹划是合法的。国际避税的含义•国际避税，是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。•狭义的国际避税是指纳税人进行国际避税的目的是减轻其全球总税负，而不是减轻其在某一国的税收负担。•广义的国际避税的概念是从特定国家的税收利益出发，把纳税人通过国际经济活动造成某一个国家出现税收收入损失的行为也视为国际避税。国际避税的含义•国际避税与国际偷税、国际节税也是有区别的。•国际偷税是纳税人在跨国活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。•国际避税并不违反有关国家的税法，与国际偷税性质完全不同，但从动机和结果来看，二者并无明显的不同，所以世界各国都会采取措施予以节制。•国际节税又称国际税收筹划，它是一种完全合法的行为，它的动机合理，结果对纳税人有利，对国家无害，因而大多数国家对其持赞许的态度。国际避税产生的原因•跨国纳税人追逐最大利润是产生国际避税的内在动机•各国税收制度的差别和缺陷是产生国际避税的外部条件：1、纳税义务确定标准的差异2、税率的差异3、税基的差异4、避免重复征税方法的差异5、国际税收协定的大量存在6、涉外税收法规中的漏洞国际避税的危害•严重危及有关国家的财权利益•妨碍国际经济交流与合作的正常发展•扭曲公平竞争的税收环境•损害国家税法的尊严，影响跨国纳税人对税务当局的信赖第二节国际避税地•跨国纳税人把国际避税地看作是那些能被利用来减轻自己的国际纳税义务，从而给自己带来更大财务利益的国家和地区；•各国政府把国际避税地看作是那些会使跨国纳税人和跨国征税对象或税源从本国税收管辖权范围转移出去，从而导致本国税收流失的国家和地区；•经济学家和国际财税专家则把国际避税地看作是那些被利用来进行国际避税和逃税，从而不能维护税收的财政、效率和公平原则的国家和地区。什么是国际避税地•学习国际避税地时，首先要把提供一般税收优惠的国家和地区，同提供远较国际一般负担水平为低的税收优惠的国家和地区分开来。•其次，有必要把避税地和离岸中心、自由港区分开来：•离岸中心，是指给离岸公司提供特别税收优惠的国家或地区，它往往属于避税地，但避税地不一定是离岸中心。•自由港的关键是免征关税，而避税港的关键则是免征所得税和一般财产税，因此它们的性质和功能完全不同。一个自由港可以同时是一个避税港；一个自由港也可以不是一个避税港。同样，一个避税港也同样可以是，也可以不是一个自由港。国际避税地的类型•不征收任何所得税的国家和地区•征收所得税但税率较低的国家和地区•所得课税仅实行地域管辖权的国家和地区•对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区•与其他国家签订有大量税收协定的国家国际避税地的判定标准•国际上判定避税地的标准基本上有两种：•定量标准，是以规定的税率作为判定一个国家或地区是否国际避税地的标准。•定性标准，是通过对一个国家税收制度的综合分析，然后从性质上去判定该国家或地区是否国际避税地的一种标准。国际避税地的特征•提供各具特色的税收优惠待遇•政治和社会稳定•交通和通讯便利•银行保密制度严格•对汇出资金不进行限制国际避税地产生的原因•历史上的原因：在殖民地、半殖民地时期形成的有利资本输出国的低税制度，不能完全改变，被国际避税者利用作为国际避税地。•制度上的原因：有些国家由于在税收制度设计上一向遵循传统的思想理论或严格奉行某一原则、或是税收征收管理制度存在某些漏洞和缺陷，或是税务工作程序和工作方法上的混乱，都可以使得这些国家成为国际避税地。•经济上的原因：一些经济、文化和科学技术还比较落后的国家，处于振兴本国经济的要求，往往在税收上制订一些可以吸引经济发达国家投资的特殊的优惠沿施，以求引进国外资本、先进技术和各种人才，由于长期保持低税，于是也就成为国际避税地。国际避税地的积极作用•从财政金融角度讲，尽管国际避税地的低税政策会造一定数量的税收损失，但由于吸引了一批外国公司和人员的流入，扩大了税源，会弥补甚至增加其税收收入。为规避高税而去定居的外国人，也能纳避税地带来为数不少的外汇和收入。•从经济角度讲，低税政策能够吸引外国先进技术和设备，以及管理和专业技术人员的流入，以促进这些国家和地区的企业现代化。低税政策还能够改善国际避税地的产业结构和促使国际避税地国内经济的发展。•从社会角度讲，外国企业和人数的增多，往往需要雇佣一批成本较低的当地工人、服务员、职员和专业人员、从而会提高这些国家和地区的就业水平。国际避税地的消极作用•避税地公司往往缺乏稳定性•吸引的往往是不能直接带来先进产业设备和技术的消极投资•在解决当地就业问题上的作用有一定局限性•避税地国家往往要受资本输出国的制约第三节国际避税的主要手段•国际避税的基本手段（一）课税主体的流动1.个人居住国的转移或避免（1）移居到低税或无税国家（2）不购置住宅、出境、流动性居住或缩短在一国的居住时间2.公司居住国的转移（二）课税主体的非流动国际避税的基本手段（三）课税客体的流动1.利用常设机构转移收入与费用（1)利用常设机构转让营业财产（2)利用常设机构转移利息、股息、特许权使用费和其他类似的费用（3）利用常设机构转移管理费用2.利用关联企业间转让定价转移收入与费用国际避税的基本手段（四）课税客体的非流动1.避免成为常设机构（1）设置不属于常设机构的活动场所（2）避免符合常设机构的标准2.选择有利的企业组织形式3.延期纳税利用转让定价避税•所谓转让定价，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。•通过转让定价所确定的价格称为转让价格。•发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。•滥用转让定价：跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的，但习惯上人们仍称其为转让定价。转让定价产生的原因•出于国际竞争的需要•出于避免汇率风险以及套汇的需要•出于投资灵活性及加速资本周转的需要•出于降低公司总税负的需要转让定价的非税目标•将产品低价打入市场•降低国外关税对关联企业出口产品的影响•独占或多得合资企业利润•绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内•为海外的子公司确定一定的经营形象•规避东道国的汇率风险•如果跨国公司的居住国实行归属抵免制，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴的个人所得税制定转让定价的基本方法•一是以成本为基础定价，其具体做法包括（1）直接按企业的内部成本（实际可变成本、实际完全成本或标准完全成本）定价；（2）按企业的实际可变成本加上定额补贴定价；（3）按企业的实际或标准完全成本和一定的加成率采用成本加成法定价。•二是以市场为基础定价，其具体做法包括：（1）直接按市场价格定价；（2）以市场价格减去销售费用（根据折扣率计算）定价。•三是关联企业之间协商定价。利用转让定价避税的具体方法•利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。利用转让定价转移利润高税国利润低税国母公司子公司利用转让定价转移利润•假定母公司所在国甲国的公司所得税税率为40％，子公司所在国乙国的公司所得税税率为30％，子公司要把一批产品卖给甲国的母公司，这批产品的总成本为5000元，子公司原定价7000元，现增加到8000元，母公司最后以9000元的价格销售。现比较子公司提高转让价格后跨国公司的总税负的变化。该跨国公司原税负＝（7000－5000）×30％＋（9000－7000）×40％＝1400（元）提高转让定价后总税负＝（8000－5000）×30％＋（9000－8000）×40％＝1300（元）利用转让定价转移利润•在实践中，跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则有许多设在无税或低税的避税地。母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。但避税地子公司的利润要按照股权比例分配到跨国母公司名下；如果这时母公司所在的居住国没有“延期纳税”的规定，即母公司来源于避税地子公司的股息、红利无论是否汇回都要申报纳税，那么，跨国公司利用转让定价向避税地子公司转移利润就达不到避税的目的。利用转让定价转移利润•延期纳税，是指居住国的本国母公司从子公司应取得的所得，在子公司未以股息等形式汇回母公司之前，对本国母公司暂不就其外国子公司的利润征税。•延期纳税是居住国政府给予跨国纳税人的一种税收优惠，可以鼓励纳税人用这笔资金在境外再投资，但同时也为跨国纳税人国际避税提供了先决条件。利用避税地避税•虚构避税地营业避税高税国利润避税地利润高税国母公司基地公司子公司基地公司的类型•“信箱”公司•控股公司•投资公司•金融公司•租赁公司•航运公司•保险公司•专利公司•贸易公司•服务公司利用中介控股公司避税南非（母公司）税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%利用中介控股公司避税•混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：•中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。•中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。•中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。利用中介金融公司避税1．利用中介国际金融公司安排借款•跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司（conduitcompany）从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。利用中介金融公司避税•中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：•（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。•（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。•（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多的所得税。利用中介金融公司避税•跨国公司利用中介金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司中国香港银行荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息（税收协定优惠）免征预提税预提税25%利用中介金融公司避税2．利用中介国际金融公司安排贷款•若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。利用中介金融公司避税母公司（高税国）子公司内部金融公司（巴哈马、百慕大）管道金融公司（荷兰、瑞士）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）利用中介保险公司避税•内部保险公司主要是指为包括其自身在内的公司集团成员提供经营活动的风险保险和分保，并完全由该集团控制的一种公司组织。•与向独立的保险公司支付保险费相比，在避税地建立自己的内部保险公司，有许多好处：•可以减少要缴纳的保险费用；•有时还可以承担第三方保险公司所不能承担的损失，甚至承