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第三讲典型国际避税方法案例解析通过主体跨国移动国际避税案例利用资产的流动避税案例利用国际避税地避税案例选择有利的公司组织形式弱化资本（隐蔽股份投资)一、通过主体跨国移动国际避税案例1、纳税人居所的避免（1）跨国自然人居住国的避免（2）跨国法人居所的虚假迁出和转移2、纳税人居所的国际迁移（1）跨国自然人住所的真正迁移（2）跨国自然人住所的短期迁移（3）跨国法人居所的真正迁移3、居所或住所的部分迁出由于各国对居民和非居民的划分方法不尽相同，税务机关间的配合和情报交流不够，纳税人就会利用有关国家居民和非居民存在模糊性的漏洞，获得高税国的非居民身份进行避税。4、成为临时纳税人根据国际惯例，临时移民可以享受居住国税收方面的特殊优惠。各国对临时入境者和非居民提供的税收优惠很多，免税项目亦占有很大比重，纳税人利用有关国家这种临时纳税人的规定，就可以避免或减除一部分税负。案例1：乔治、布菜克和史密斯三位先生均系美国俄亥俄州人，而且都是美国科通技术发展有限公司高级雇员。因工作需要，乔治和布莱克两位先生于1998年12月8日被美国总公司派往在中国设立的分公司里临时工作，在北京业务区主管销售。紧接着1999年2月10日史密斯先生也被派往中国开展业务，在上海业务区工作。其间，各自因工作需要三人均回国述职一段时间。乔治先生于l999年7月至8月回国2个月，布菜克和史密斯两位先生于1999年9月回国20天。2000年1月20日，发放年终工资薪金。乔治先生领得中国分公司支付的工资薪金10万元，美国总公司支付的工资薪金1万美元；布莱克和史密斯先生均领得中国分公司的12万元和美国总公司的1万美元工资薪金。公司财务人员负责代扣代缴个人所得税，其中乔治和史密斯两人仅就中国分公司支付的所得缴税，而布莱克先生则两项所得均要缴税。布莱克先生不明白，便问财务人员。财务人员的答复是布莱克先生为居民纳税人，而乔治和史密斯两先生为非居民纳税人。分析：本案涉及到居民纳税人和非居民纳税人两个概念。我国缴纳个人所得税的纳税义务人，按照国际惯例被分为居民纳税人和非居民纳税人两种，承担不同的纳税义务。这里区分居民纳税人和非居民纳税人有两个标准：住所和居住满一年。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。这里的“户籍”是指拥有中国户口；这里的经济利益标准一般考虑主要经营活动地和主要财产所在地；所谓“习惯性居住”是判定纳税义务人为居民纳税人和非居民纳税人的法律标准，通常理解为一个纳税人因学习、工作、探亲等原因消除后，所要回到的地方。在本案中，乔治等三人均习惯性居住在美国，而且其户籍和主要经济利益地也为美国，中国只不过是临时工作地，因而均不能被认定为在中国境内有住所。这里的“居住满一年”，是指在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣除天数。所谓临时离境是指在一个纳税年度一次不超过30日或多次累计不超过90日的离境。这里的纳税年度是指从公历1月1日到12月31日的期间。即如果一个纳税人在中国境内实际居住时间已超过365天，但从每一纳税年度看都没有居住满一年，则该个人不能被认定为中国的居民纳税人。在本案中，乔治先生一次性离境两个月，明显超过30天的标准，因而应认定为居住不满一年，为非居民纳税人；史密斯先生于1999年2月10日才来中国，在一个纳税年度里（1月1日到12月31日）没居住满一年，因而也不是居民纳税人；只有布莱克先生在1999纳税年度1月1日至12月31日期间，除临时离境20天，其余时间全在中国，居住满一年，因而属于居民纳税人，其全部所得均应缴纳个人所得税。评价：1、原因：由于我国税法规定了居民纳税人和非居民纳税人，而且两种纳税义务人的纳税义务大不一样。因而个人在进行税筹划时往往愿意将居民纳税人的身份变成非居民纳税人的身份，从而减轻自己的税负。2、减轻税负的方式：主要有两种一种是改变自已的住所，一般认为就是改变自己的国籍。比如说某人是一高税国居民，该个人便可以通过移居，使自己成为一低税国居民，这在国际避税中经常被运用。尤其对企业而言，在低税国或低税地区注册企业以进行税务筹划效果会更好。另一种便是利用各国具体规定的临时离境日期，恰当地安排自己的离境时间，便可以使自己从居民纳税人变成非居民纳税人，从而减轻税负。本案中，如果布莱克先生离境时间再长一点，比如在美国多工作10天，便可少缴很多税款。这种情况对个人比较多见，这也是国际上出现大量税收难民的原因，他们在各国之间流动，避免成为任何国家的居民纳税人。3、可行性：进行这种筹划应在法律允许的范围内，而且应进行成本收益分析，如果节省税收额还不够自己进行筹划的成本，就没有什么必要了。案例2：朗勃避税案朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。案例3：克罗南伯格诉美国国内收入局长改变国籍国际避税案克罗南伯格是美国人，同时保留瑞士国籍，在1955年至1966间与妻子共同拥有PIC公司95.3%的股份，并出任公司经理和董事。1966年其考虑出售公司并移居瑞士。1966年2月26日，PIC公司投票表决进行清算，预计一年完成。66年克罗从其财务顾问处得知，如在获得清算分配前放弃美国籍，该笔分配收益可以不承担对美纳税义务。此后，克罗赶紧投入工作，委托律师准备清算文件、出售住宅、为移居做安排。67年2月20日，公司完成清算。克罗指示律师尽量晚作财产分配。克罗及家人67年2月21日离开美国，次日到达苏黎世，23日宣布放弃美国国籍。律师依指示于2月24日将PIC财产转入其私人账户。根据上述证据，法庭认为克罗出具的证据不能证明其不存在避税目的，从而判定征税。案例4、巧用常设机构进行筹划1997年，西班牙利尔德纺织服装有限公司在荷兰鹿特丹建立了一个机构，其目的是为该公司搜集北欧国家纺织服务信息。根据西班牙政府和荷兰签定的双边税收协定，这种专门着手搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构，因而不承担纳税义务。然而，该机构仅1997年一年根据荷兰纺织服装市场提供的信息，为利尔德公司成交了两笔生意，成交总额为2120万元。之后适销产品很快运入荷兰鹿特丹市，并且成为该市当年的主导产品。在这个过程中，尽管利尔德公司鹿特丹的办事机构承担所有有关供货合同和确定订货数量的谈判和协商，但是该办事机构最终没有在合同和订单上代表利尔德公司签字，荷兰税务部门也毫无办法，只得眼睁睁地让其避税。分析本案例中跨国纳税人利尔德纺织服装公司利用西班牙与荷兰政府签订的税收协定，在荷兰设立办事机构，避免充当常设机构，从而既达到了获利的目的，又避免以常设机构身份向荷兰政府纳税，逃避了荷兰政府确定的纳税义务。荷兰政府税收协定中规定，外国公司在本国设置的搜集信息的办事机构不应视为常设机构，所以该国政府不对其行使地域管辖权。本案例中利尔德公司在荷兰设置的办事机构执行的职能已远远超出了简单的搜集信息的范围，明显地从事经营活动，并为利尔德公司获得了经营收入。可见，利尔德公司用“假办事机构”的办法逃避了荷兰政府对其的地域管辖权，逃避了应向荷兰政府缴纳的税款。常设机构n常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，特别包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场、油井或气井、采石场以及任何其他开采自然资源的场所。n此外，《联合国范本》还规定了常设机构的“实践标准”：建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但以该工地、工程或活动连续为其6个月以上的为限；企业通过雇用的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国（为同一工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的为限。常设机构是行使非居民税收管辖权的主要依据绝大多数国家都会利用“常设机构”，作为对非居住个人或非居住地公司征税的依据。例如，如果A公司是跨国纳税人在某一国内设置的常设机构，并通过常设机构从事经营活动取得了收入，那么这个国家就可以认为这项所得是来源于该国境内，从而可以对该公司行使地域管辖权，即对公司进行征税。本案例中利尔德纺织服装有限公司在鹿特丹市建立的机构已超越了仅仅为本企业采购货物或者商品而搜集情报的身份。这样，该机构就应当视为常设机构予以征税。避税原因点评：一般来说常设机构要想避免以常设机构的身份出现是困难的，但现实中，由于各国税法中有许多大量减免税规定存在，带来很多避税机会。例如，在我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国、新加坡等国签定的“关于对所得避税以及双重征税和防止偷漏税的协定”中明确规定，对下列机构或场所不能视为常设机构：（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施。（2）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或商品的仓库。（3）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或者商品的库房。（4）以专为本企业采购货物或商品而搜集情报为目的所设置的固定场所。（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性活动为目的所设置的固定场所。（6）专用第（1）～第（5）所述活动相结合所设的固定营业场所。这些协定还明确提出：缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，如果这些人照常进行其业务，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。同时，缔约国一方居民公司控制或被控制于缔约国另一方居民公司，或者在该缔约国另一方进行营业的公司，也不能据此认为任何一方公司构成另一公司的常设机构。从本案例中，我们可以根据所从事的一项或多项免税活动实现避税，也可以利用服务公司避税。如果跨国纳税人的母公司是建立在避税地或另一个签有税收条约或协定的国家，这些做法的效果更加明显。案例5：中东、拉美一些国家规定非居民公司在半年（183天）以内获得的收入可以免税，韩国海外建筑承包公司常常设法在半年（183天）以内完成其建筑工程，免缴这些国家的收入所得税。案例6日本早在80年代初就兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些流动工厂曾先后到亚洲、非洲、南美洲等地进行流动作业。“海上工厂”每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱的税款。1981年，日本的一家公司到我国收购花生，该国公司派出它的一个海上车间在我港口停留27天，把收购的花生加工成花生米，把花生皮压碎后又卖给我国。结果，我国从日本获得的出售花生的收入，有64％又返给日本，而且日本公司获得花生皮制板的收入分文税款未纳，造成这一现象的直接原因就是我国和其它多数国家都对非居民公司的存留时间作了规定（如我国规定非居民公司只在超过半年后才负有纳税义务），日本公司就是利用了这种规定，我国税务部门毫无办法，只得眼睁睁地让其避税二、纳税客体的流动1、利用关联企业转移定价转让定价是客体转移避税中一种采用广泛且最常见的手段。2、通过常设机构进行避税案例1跨国公司集团利用转让定价避税假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。正常定价的税收效果（方案一）表5—1a正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售