土地增值税清算与征管的最新规定

1国税总局通知规范土地增值税清算问题各省、自治区、直辖市地方税务局，宁夏、西藏、青海省(自治区)国家税务局：为了进一步做好土地增值税清算工作，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则的规定，现将土地增值税清算工作中有关问题通知如下：一、关于土地增值税清算时收入确认的问题土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。三、房地产开发费用的扣除问题(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。2六、关于拆迁安置土地增值税计算问题(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。七、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。国家税务总局二○一○年五月十九日土地增值税清算新政策解析国家税务总局下发了《土地增值税清算管理规程》(国税发〔2009〕91号)，这是国家税务总局在原来下发的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)和《土地增值税清算业务准则》(国税发〔2007〕132号)基础上，总结完善的最新的清算政策，新政策从2009年6月1日起施行。笔者认为，纳税人应该关注以下几个方面。清算前管理力度加大一是实施项目管理。主管税务机关将从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。二是关注会计核算。纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，税务机关将督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。三是实施专用票据。纳税人分期开发项目或者同时开3发多个项目的，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。也就是说，税务机关可以根据不同的开发项目，实行专用预售票据和专用销售票据。清算分为“自行清算”和“要求清算”两种对于自行清算的，纳税人必须按照规定的时间和要求主动清算;对于要求清算的，纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，再按规定清算，也可以理解为不通知不清算。纳税人符合下列条件之一的，要自行进行土地增值税的清算：(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;(3)直接转让土地使用权的。对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;(2)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的(应在办理注销登记前进行土地增值税清算);(4)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。无论是自行清算还是要求清算，纳税人应当在满足条件之日起90日内或在收到清算通知之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。清算审核结束，税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。明确规定项目清算单位以什么为清算单位是涉及税收负担大小的关键。如果将增值额较大的清算单位和较小的合并清算，则可以降低税负;如果分开清算，则增值额较大的开发项目纳税多，总的纳税负担会增加。税法还规定，普通标准住宅增值额不超过20%的，可以享受免税优惠，但要求分开核算，否则不能免税。举例：某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。假如该商业项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。营业税金及附加55万元。(1)商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：扣除项目=土地成本+房屋开发成本+费用扣除10%+加计扣除20%+税金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(万元)。增值额=收入-扣除项目=(500+500)-991=9(万元)。增值率=增值额÷扣除项目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%，适用30%的税率。应纳的土地增值税：9×30%=2.7(万元)。(2)将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税(按面积分摊成本费用)：普通标准住宅扣除项目为4=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+27.5=807.5(万元)。增值额=500-807.5=-307.5(万元)，无增值额不纳税。商业扣除项目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+27.5=183.5(万元);增值额=500-183.5=316.5(万元);增值率=316.5÷183.5×100%=172%，适用50%的税率;商业项目应纳土地增值税=316.5×50%-183.5×15%=130.725(万元)。计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7万元，分开计算则应纳税130多万元。在实践中，对于同一个开发项目中有不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人自行选择是否分开核算分别清算缴纳增值税。但新文件第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。解决了扣除项目的五个模糊点(1)计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除，且扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一点与房地产企业所得税中对有些成本费用可以预提扣除的规定不同。(2)拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。(3)要求正确区分开发成本和开发费用。由于计算土地增值税扣除项目时，开发成本可以加计20%扣除，所以，有的纳税人希望加大开发成本，可能将在期间费用中列支的开发费用也计入前期工程费、基础设施费或开发间接费用，以扩大扣除金额，少计算增值额从而少纳税。因此，税务机关不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发间接费用等。(4)采取以建筑发票控制建筑安装成本。根据营业税法规定建筑业劳务在施工地纳税原则，要求开发企业取得的建筑安装发票在项目所在地税务机关开具，便于控制虚假的支出。同时审核建筑安装工程费发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符;开发企业采用自营方式自行施工建设的，关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。(5)将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。按照会计制度规定和企业所得税法规定，企业借款利息支出，在开发产品完工之前，应该实行资本化处理计入开发产品成本。但土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。土地增值税清算与征管的最新规定土地增值税清算与征管的最新规定5最近，国家税务总局先后下发《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)和《关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发〔2010〕53号)，就加强土地增值税征收管理(清算)工作作出进一步规定。统一规定并适当提高预征率税法规定，土地增值税清算前要实行按收入的一定比例预征，该预征率由各地自行确定。但大多数地方规定的预征率偏低，导致大部分房地产开发商不愿意进行清算补税。因此，本次国税发〔2010〕53号文件提出要科学合理制定预征率，并直接确定最低预征率。文件规定，除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。核定征收比例提高土地增值税的计征办法有查账清算和按收入的固定比例核定征收两种方式，采取核定征收方式的，无论开发项目利润是多少，都按固定比例纳税。因此，部分房地产企业为了少缴土地增值税，以各种理由选择核定纳税。国税发〔2010〕53号文件第四条要求规范核定征收，堵塞税收征管漏洞。文件指出，核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要