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土地增值税王建军第一部分土地增税基本问题一、纳税义务人：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。不论法人与自然人不论经济性质不论内外资企业、中国公民与外籍个人不论部门注：《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》（1993年12月26日八届人大五次会议）《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》（国发[1994]10号）《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍人员适用税种问题的通知》（国税发[1994]123号）二、征税范围•转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和适用税率计算征收。•（一）基本范围转让国有土地使用权地上建筑物及其附着物连同国有土地一并转让存量房地产的买卖•注：转让与出让的区别；“卖方”；存量房；补交土地出让金。（二）具体情况判定•“继承、赠与”不予征税。不予征收土地增值税的赠与行为主要包括两种：房产所有人、土地使用人将房产、土地使用权赠与“直系亲属或者承担直接赡养义务人”。房产所有人、土地使用人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业。•房地产的出租指房产所有者或土地使用者，将房产或土地使用权租赁给承租人使用由承租人向出租人支付租金的行为。房地产企业虽然取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让，因此，不属于土地增值税的征税范围。房地产的抵押•房地产的抵押，指房产所有者或土地使用者作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。这种情况下房产的产权、土地使用权在抵押期间并没有发生权属的变更，因此对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。房地产的互换•房地产的互换•由于发生了房产转移，因此属于土地增值税的征税范围。但是对于个人之间互换自有居住用房的行为，经过当地税务机关审核，可以免征土地增值税。•以房地产进行投资联营•以房地产进行投资联营一方以土地作价入股进行投资或者作为联营条件，免征收土地增值税。其中如果投资联营的企业从事房地产开发，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资联营的就不能暂免征税。•合作建房•对于一方出地，另一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；但建成后转让的，应征收土地增值税。•企业兼并转让房地产•在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，免征收土地增值税。•房地产的代建行为•是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收性质，故不在土地增值税征税范围。•房地产的重新评估•按照财政部门的规定，国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而产生的评估增值，因其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税征税范围。•土地使用者处置土地使用权•土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占用、使用收益或处分该土地的权利，具有合同等到证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人就应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等。三、税率、应税收入和扣除项目土地增值税四级超率累进税率表级数增值额与扣除项目金额的比率税率（%）速算扣除系数（5）1不超过50%的部分3002超过50%至100%的部分4053超过100%至200%的部分50154超过200%的部分6035税率：四级超率累进税率应税收入的确定•转让房地产的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，即与转让房地产有关的经济收益•扣除项目取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。开发土地和新建房及配套设施的成本(以下简称房地产开发成本)。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。房地产开发费用是指销售费用、管理费用、财务费用。《细则》规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。利息支出的具体规定的解释纳税人能够按照转让房地产项目计算分摊利息支出，且能够提供金融机构证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内纳税人不能够按照转让房地产项目计算分摊利息支出或者不能够提供金融机构证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内•房地产企业既向金融机构借款又有其他借款的，其开发费用的计算不能同时使用上述方法•全部使用自有资金没有利息支出的，按照上述方法扣除•利息扣除中利息上浮幅度按照国家的规定执行，超过上浮幅度的不允许扣除•对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除•土地增值税清算时，已计入开发成本的利息支出应调整至财务费用中计算扣除。其他扣除项目•从事房地产开发的企业可以按取得土地使用权支付金额和房地产开发成本之和加计20％扣除旧房及建筑物的评估价格。是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格与转让房地产有关的税金。这是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。•纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为与转让房地产有关的税金予以扣除，但不作为加计5%的基数四、土地增值税税收优惠政策•建造普通标准住宅税收优惠纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。普通标准住宅是指按所在地一般民用住宅标准建筑的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用此免税规定。普通标准住宅应同时满足下列条件（2005年6月1日起实施）•住宅小区建筑容积率在1.0以上；•单套建筑面积在120平方米以下；•实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格l.2倍以下。•各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。•因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。这类房地产是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府征用或收回的房地产。•因城市实施规划、国家建设需要而搬迁由纳税人自行转让原房地产的税收优惠•对个人转让房地产的税收优惠个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年末满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。•其他优惠政策二、土地增值税清算概述•（一）土地增值税特点以转让房地产的增值额为计税依据征税面比较广实行超率累进税率实行按次征收（二）土地增值税清算和所得税汇算清缴的差异和联系•汇（清）算时间上存在差异企业所得税实行的是按年汇算清缴，土地增值税实行的是按项目（清算单位）清算，项目到达清算条件才清算，按收入减扣除项目后的增值额征税。•成本计算项目上存在差异企业所得税在计算开发产品单位成本时，要求按六项原则细分核算成本项目（可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异和权益区分。而土地增值税清算时除考虑上述原则外还需要考虑普通标准住宅和非普通标准住宅问题。扣除项目存在差异房地产开发企业所得税计算应纳税所得额的扣除项目时，主要包括成本、费用、税金、损失和其他合理支出五大内容。土地增值税扣除项目包括支付土地价款、房地产开发成本、开发费用、税金和加计扣除，也是五大内容。土地增值税扣除项目中与企业所得税不同的是：房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）不是按实际发生数额扣除，而是按一定比例计算扣除（10%以内）；加计扣除也不是实际发生的成本费用，而是按土地成本和开发成本的合计数的20%计算额外扣除；此外，房地产开发成本是以实际发生的成本费用扣除，要求取得合法有效凭证。而企业所得税成本中，可以按照税法规定计算预提部分费用。•利息费用存在差异企业所得税计算借款利息时，分为资本化和费用化两种处理方式，即企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。而土地增值税中的利息支出只能单独计算扣除，企业要将计入成本中的利息费用从成本中剔除，与计入财务费用中的利息费用合并计算扣除。利息费用符合一定条件的，可以选择据实扣除；不符合条件的，也可以选择计算扣除。•。•公共成本和间接成本分摊方法的差异•土地增值税：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用（国税发2009.91号）；•所得税规定有具体的费用分配方法，并对特定费用的分配有原则性规定（国税发2009.31号）土地增值税法规（新）\国税发（所）〔2009〕31号.doc•预增计算基数差异（二）土地增值税清算条件•应清算条件：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：房地产开发项目全部竣工、完成销售的整体转让未竣工决算房地产开发项目的直接转让土地使用权的。可清算条件•对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省税务机关规定的其他情况。（三）土地增值税清算单位确定土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算（细则）土地增值税的清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算（国税发〔2006〕187号）未经政府有关部门批准，企业自行分期开发的项目，或者与政府有关部门审批的开发项目不一致的，应进行实地审核察看，结合企业核算情况、有关部门批文和《土地增值税项目登记表》，本着“实质重于形式”的原则，可按建筑工程规划许可证或其他合理的方式确定清算单位。•审批项目分期开发多个项目，且会计核算对象为多个成本项目应于每个项目为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，并且结构、用途、位置、开发起止时间大体一致的，可以作为一个清算单位；如果会计核算为一个成本对象，但是各单项建筑结构、用途、地理位置、开发起止时间不同的，也应分别划分为几个清算单位几个建筑行业术语•建设项目是指按一个总体设计组织施