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-1-审视税收竞争一、从市场竞争看税收竞争的客观性市场竞争是指有着不同经济利益的两个以上经营者，为争取收益最大化，以其他利害关系人为对手，采用能够争取交易机会的商业策略，以争取市场的行为。竞争是市场机制的灵魂，通过竞争可以使资源得到优化配置，从而促进市场经济发展。有竞争就有不正当竞争。竞争并不是天然就有序的，自然状态的竞争本身就具有为获得最大利益而排斥对方的特性，从而使经营者本能地有追求垄断的倾向。有不正当竞争就有反不正当竞争。随着不正当竞争行为的日趋严重，国家开始对这种经济行为用法律进行协调。否则，经济无法有效运转。税收竞争同样属于竞争行为，虽然有着特殊的表现形式、发生在特殊的竞争领域，但依然遵循同样的竞争规律。有税收竞争就有不适当税收竞争，即有害的税收竞争。二、税收竞争的分类笔者认为，在对税收竞争进行界定时，首先应加以分类。-2-(一)按税收竞争的范围划分，有国内税收竞争和国际税收竞争西方财政学界有一种解释：“税收竞争是指各地区通过竞相降低有效税率或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他地区财源流入本地区的政府自利行为”。此种解释应属于国内税收竞争范围。那么，这种竞争延伸到国家之间则属于国际税收竞争。日本学者谷口和繁认为，“税收竞争指的是为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施而引发的减税竞争”。(二)按税收竞争的对象划分，有广义的税收竞争和狭义的税收竞争欧盟对税收竞争有两种理解：“一是旨在吸引证券投资，尤其是个人有息投资的税收竞争，表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征预提税，以及不向目的国税务当局提供此类支付的信息；二是旨在吸引直接投资的税收竞争，表现在，一国通过较优惠的税收鼓励措施给外国投资者，使其投资于该国而非其他国家”，部属于狭义的税收竞争。-3-笔者认为，广义的税收竞争是针对国际流动性资源，诸如资本、技术、人才以及商品而展开的广泛的、多种形式的税收竞争。(三)按税收竞争的后果划分，有正常的税收竞争和有害的税收竞争对于税收竞争是否有害，理论界有不同的见解。拜里·布雷斯韦尔·米尼思认为，“如果企业和个人之间的竞争几乎毫无例外或毫无条件地是好的，那么，政府间的竞争怎么能是有害的?”如此，税收竞争无害论的坚持者赞同税收竞争的理由不外有两方面：其一，使世界资源在国家和地区之间得到有效配置；其二，就像市场竞争能够保护消费者免受厂商的掠夺一样，税收竞争也能保护公民免受政治家和官僚的掠夺。由于外部竞争环境的存在，使政府面临许多潜在的竞争者，也使纳税人的种种威胁和暗示如“用手投票”和“用脚投票”成为可能，从而使政府的税收收入和公共支出水平趋于合理。对于有害的税收竞争，笔者赞同前文所述“有竞争就有不正当竞争”的辩证观点，但需要坚持的是，税收竞争只是-4-存在有害的成分，至于其到什么程度才属于有害的，这是下面要重点阐述的问题。三、判定国际间有害税收竞争的标准判断国际间有害的税收竞争并非易事，既需要原则上的判定标准，又需要实务标准。而原则上的认定又基于一定的理论基础，比如，某种税收优惠措施对于某一国来说属于有害的税收竞争，而另一国并不认为是有害的，甚至有的经济学家认为税收竞争到了各国无税的程度才是最理想的。在此，笔者认为，判定有害税收竞争的标准应以两点为前提：其一，是否有利于经济全球化。经济全球化与税收竞争的关系可以概括为：经济全球化刺激了国际间税收竞争，税收竞争又将加速经济全球化。经济全球化进程中，要素的跨国流动日益频繁，国际贸易与投资规模日益庞大，如全球出口额1998年占世界生产总值的比重达24．3％，国际投资在近15年间增长了6．5倍。技术与信息的飞速发展也加快了跨国公司税基的地域流动。这不但增加了国际税收争议，还导致国与国之间为争夺流动性资源而引发的税收竞争。另一方面，税收竞争使一国政府行为受到其他国家政府行为的限-5-制，世界各国的税收制度相互制约，客观上为资源国际间的优化配置和世界市场竞争提供了帮助。所以，只要税收竞争有利于经济全球化，就不能说是有害的。其二，以现代市场经济的“新政府市场观”即市场机制有效配置资源加上政府适当调控作为判断税收竞争合理性与否的理论标准。税收作为政府的重要经济调控手段，为了对经济进行适当干预而展开的税收竞争也不能说是有害的。(一)国际税收职能——判定国际间有害税收竞争的原则性标准国际税收职能实际上是国家税收功能的延伸。国际税收在全球经济中的功能不外包括3个方面：财政优先功能、税收中性和效率功能。基于这3个方面的考虑，理论界公认，一旦税收竞争产生如下后果，则视为有害的税收竞争：1．侵蚀各国税基。财政收入优先功能决定了税收作为政府支出的来源，各国政府依据不同的税收管辖权保护应有的税基。在税收竞争过程中，由于一国采用较低的税率或优惠措施，使税基向低税或无税国转移，他国为了留住税源，相-6-应降低本国税率、被动调节税收政策，从而带来世界性税基被侵蚀，进而造成全球性财政功能弱化，各国公共需要得不到满足。2．导致税负扭曲。一主权因为挽留流动性强的资源，在降低有弹性税基的税率之后，往往会相应提高缺乏弹性税基的税率，如降低流动性强的资本的税负，而提高劳动力、消费品的税负，从而造成税负的扭曲和税制的不公平，甚至给劳动力供给带来负面影响。3．扭曲国际资本流向，阻碍资源在世界范围内的合理流动。4．增加征税成本。为避免税收竞争引起的税基被侵蚀和不公平，一国有必要采取保护本国制度的措施，以避免受到他国的不利影响。另外，为保证合理课征，有必要建立国际信息网络，这又会造成税制的复杂化，导致征税成本增大。(二)有害税收竞争的实务认定标准OECD在其报告中所涉及到的有害税收竞争标准，由于-7-比较详细，暂且可以作为主要参考。综合归纳OECD报告，判定有害税收竞争的标准不外有4个：(1)对所得实行低税率或零税率；(2)税收制度显得封闭保守，存在环形篱笆(ringfencing)；(3)税制运作缺乏透明度；(4)不能有效地与其他国家进行信息交流。据此，认定两种有害税制：避税地税制(taxhaven)和有害的税收优惠措施(harmfulbenefitsprovisions)，并组织考察列出“有害税制清单”。值得注意的有两点：其一，以上标准是由代表发达国家利益的OECD制定出来的，不可避免地带有一定的倾向性和局限性。国际税收竞争广泛涉及到世界各国，不仅包括OECD成员国而且还有非成员国。尽管OECD报告和建议已具有权威性的约束力，但从更广泛的经济全球化角度，兼顾发展中国家的特殊国情，应组织全球性的对话，本着主权和公平的原则达成国际性的反有害竞争协议，通过谈判协商认定有害税收竞争的具体标准。其二，对于建立公开、透明的税收制度各国应当是没有异议的。但是，在有效税率和有害税收优惠的具体认定上，-8-对那些生活水平非正常低的贫困地区以及资源和环境条件恶化、存在严重失业的国家和地区，应制定带有援助性的例外条款。四、结论和建议(一)顺应税收国际化趋势税收竞争既然是经济全球化的产物，最终解决有害的税收竞争还是要靠税收的国际化。虽然不可能使全球税收制度进行根本的改革，但随着经济全球化进程的加快，税制的趋同和一些世界性税种改革正缓慢向全球蔓延：从我国关税税率的逐步降低到增值税的广泛开征直至如今的增值税转型，以及所得税的降低税率、拓宽税基，无不显示着我国渐进性地向税收国际化迈进。随着我国加入WTO和资本市场逐步对外开放，我国将加快经济全球化的进程，随之税收制度与国外的依存度增强，所以，以积极、主动的姿态直面税收国际化和税收竞争是理智的选择。(二)站在国际税收竞争角度重新审视税收主权与协调-9-在当今现实制度约束条件下，应对国际间有害的税收竞争最切实可行的措施当数国际税收协调与合作，这也是OECD国家的首推方案。一方面，为加快经济全球化进程，要消除税收障碍，使资金、技术、人才、信息尽可能跨国流动，谋求在全球大市场中的有利地位；另一方面，又要在坚持税收主权的基础上加强国际税收协调与合作，因而，我们同时面临着维护税收主权和部分超越税收管辖权的现实选择。(三)从中性与非中性结合的角度规范税收优急客观评价我国现行的税收优惠制度，虽然税收优惠不一定都属于有害的税收竞争范围，但不能说我国的税收优惠不存在有害的税收优惠成分或者说非规范的税收优惠。如对内外资企业存在着不同的税收优惠、过分依赖税收优惠引进外资等，既不符合税收中性原则，又产生了过高的“超国民待遇”和“次国民待遇”，既不利于公平竞争，又不利于税收调控。因此，从税收中性出发，要尽快统一税收优惠；从非中性出发，要保留投资环境较差的西部地区以及特殊产业诸如农、林、能源、高技术等需要特殊调控的优惠政策，并且，随着产业结构的逐步调整要逐步减少特殊优惠，以顺应正常、公平的国际税收竞争需要。-10-(四)借鉴国际经验，不断完善涉外税法和国际税法加快与国际税收防盗网络衔接，使我国税收制度更加透明、公平、规范，真正达到税收法制化标准。