对增值税转型的理性思考

基于企业角度的增值税转型效应分析周瑞马广奇（陕西科技大学管理学院，陕西西安710021）【摘要】我国目前正处于增值税转型的关键时期，本文在介绍国际上增值税类型及我国增值税演变过程的基础上，着重从微观企业的角度，深入分析了增值税转型可能给企业带来的影响，分析了增值税转型面临的问题并提出了相关对策。【关键词】增值税转型、生产型增值税、消费型增值税、企业经济活动、影响【作者简介】周瑞（1983－），女，陕西省咸阳人，陕西科技大学管理学院会计学硕士研究生，研究方向为财务会计。马广奇（1964－），男，陕西合阳人，陕西科技大学管理学院教授、经济学博士后、校学术委员会委员，研究方向为金融理论与财务管理；发表文章100余篇，出版《资本市场博弈论》等著作数部，多篇文章获奖或被转载。【联系】陕西省西安市未央区陕西科技大学管理学院06研43信箱，邮编710021，电话[phone]，电子邮箱[e-mail]。一、国际上增值税的类型与特点从国际上看，增值税按照外购的资本性货物（又称固定资产）所含的税金是否可以从进项税额中扣除，可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。1、生产型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，不允许扣除固定资产所含的税金，即课征基数为工资、租金、利息、利润和固定资产折旧数之和。它之所以被称为生产型增值税，是因为从国民经济整体来看，课征基数相当于国民生产总值。生产型增值税由于不抵扣固定资产所含的税金，因此课征基数较大，财政收入较丰厚。从制度设计来看，该类型的增值税不鼓励设备更新。与其他两种税制相比，生产型增值税最不彻底，纳税人的税负也最重。我国现行增值税立法就采用这种类型。2、收入型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，允许扣除本期固定资产所含的税金，即课征基数为工资、租金、利息和利润之和。它之所以被称为收入型增值税，是因为该类型的增值税的课征基数相当于国民生产净产值。应该说这种类型的增值税是比较温和的，因为它既鼓励了投资，又可保证财政收入。根据宏观经济学的定义，一国的国民生产总值，减去全部固定资产的折旧，等于国民收入。从一国范围看，扣除固定资产折旧，对国民收入征税，这也正是“收入型”增值税得名的原因。目前实行这种税制的国家，主要有阿根廷和摩洛哥。3、消费型增值税。是指纳税人在计算增值税税额时，允许扣除所有固定资2产所含的税金。它之所以被称为消费型增值税，是因为该类型增值税的课征基数，从国民经济的整体上看相当于只对消费资料征税，不包括生产资料的价值。消费型增值税对于促进投资的作用是相当明显的。目前，全世界有近140个国家和地区实行增值税，绝大多数采用消费型增值税。二、我国增值税的演变与转型我国自1982年颁布《增值税暂行办法》后，于1983年1月1日开始试行增值税。1984年第二步利改税时正式建立增值税制度。在随后几年，为了充分发挥增值税在平衡税负、促进公平竞争、组织财政收入和宏观调控中的作用，我国不断在税制改革方面进行探索。1987年财政部发布了《关于完善增值税征税办法的若干规定》，逐步完善了增值税的计税方法。1993年底我国进行了规模宏大的税制改革，发布了《增值税暂行条例》、《增值税实施细则》和《增值税专用发票使用规定》，建立起了新的规范化的以增值税为主体的流转税制格局。1994年的税制改革，扩大了增值税的征收范围，简化了税率档次，实行了凭增值税专用发票注明税额抵扣税款的机制，在税制和管理的科学化与国际化方面有了重大突破。但在实施中，无论是税制模式还是征收方法，与理想的成熟型增值税相比，仍有较大差距，增值税的优越性还没有充分发挥出来。我国1994年税制改革实行的是生产型增值税，而没有一步到位实行消费型增值税，是有其历史原因的。第一，稳定财政收入。生产型增值税在计算增值税应纳税额是不允许扣除购入的固定资产已纳的税额，扩大了增值税的税基，在增值税率一定的条件下，增值税收入无疑可以增加。第二，我国生产力水平较低，综合国力较弱，而且生产力水平极不平衡，从我国当时的产业布局看，中小型劳动密集性产业占的比重较大，为了兼顾这些企业，同时为了扩大社会就业量，我国在当时选择了生产型增值税。第三，当时我国宏观经济态势是投资过热，国家宏观调控的目标是如何实现经济的“软着陆”，选择生产型增值税可以控制固定资产的投资规模，相当于增加固定资产的投资成本，在一定程度上对控制固定资产投资起到了政策导向作用。相对于生产型增值税存在的缺陷以及考虑到新经济环境下企业技术进步、技术创新的迫切要求，生产型增值税已完成了历史使命，实现转型是历史的必然。2003年中共十六届三次会议通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，其中第二十条提出了按照简税制、宽税基、低税率、严3征管的原则，稳步推进税制改革。2004年财政部、国家税务总局发布《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，明确自2004年7月1日起，黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人，购进固定资产、用于自制固定资产的货物或应税劳务和为固定资产所支付的运输费用等所含进项税额，准予用当年新增加的增值税税额抵扣（当年没有新增加的增值税税额或新增加的增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额可以结转以后年度继续抵扣）。这标志着我国已经实行10年之久的生产型增值税制度的改革试点工作，已首先在东北地区启动。从2004年7月至2005年4月，东北地区已有总计40980余户企业被纳入扩大增值税抵扣范围的试点之中。从2004年7月到2006年底，东北地区三省一市实现固定资产增值税抵退88亿元。这一政策无疑具有积极的意义，通过扩大增值税的抵扣范围，降低部分重要行业的税收负担，推动作为试点区域的东北地区工业经济的发展，仅实行试点的当年，东北三省的国内生产总值增幅就高于全国平均水平2.8个百分点。2007年我国又在中部地区进行扩大增值税抵扣范围的试点。从2007年1月1日开始，对中部六省的26个老工业城市12000多户企业进行扩大增值税抵扣范围的试点，到年底共计为这些企业抵退增值税34.5亿元。增值税转型进一步在中部地区的试点，必将推动中部地区经济的发展。从长远来看，消费型增值税制度已成为我国理论界与税收实际部门的共识，并已走向了人们期待的方向。三、向消费型增值税转型对企业的影响分析增值税转型的微观效应表现在对企业固定资产成本的影响、对企业财务报表的影响、对企业投资的影响、对企业筹资的影响、对企业折旧的影响、对企业分配的影响以及对企业竞争力的影响等方面，下面结合我国情况作以具体分析。（一）降低固定资产成本，减少企业的税收负担目前我国增值税的法定税率为17%，换算为消费型增值税税率为23%，这一税率高于西方国家的平均水平，企业的税负明显过高。一方面，消费型增值税允许企业一次性全部扣除固定资产中所含税款，即厂商外购的生产资料，不算入产品增加值，而只是对消费资料征税，从而降低投资成本，减轻企业负担，提高企业利润。对于同一个企业，生产型增值税的实际税负要大于消费型增值税的税负。另一方面，生产型的增值税，生产单位开票就要交税，甚至，根据增值税的实施4规则，发货就要交税。也就是说，生产单位货款并未收到就先垫交了税款。从全国来看，大约平均要三个月后才能收到货款。全国每年按8000亿元增值税款，三月期，年息5.3％计，生产企业将承担106亿财务费用（利息）。众所周知，货款总有一部分永远不能收回（呆坏账，储运损失，陈旧报废……），据有关方面统计，全国已达3300多亿元。如果以年500亿元估计企业白白多交了约85亿元的增值税。增值税转型之后，以上两项全国企业将年减税约200亿元。（二）企业会计科目设置和会计核算发生变化实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”明细科目，并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等专栏。“固定资产进项税额”专栏，记录企业购入固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额。“固定资产进项税额转出”专栏，记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产增值税进项税额。实行扩大增值税抵扣范围的企业，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“新增增值税额抵扣固定资产进项税额”专栏，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。转型对企业会计核算的影响集中于会计政策的变化上，主要包括机器设备的计量方法、增值税缴纳方法与折旧政策。企业为了获得最大化的政策益处与经济效益，会对新增设备采用加速折旧的方法，然而具体哪种加速折旧方法的效益最大还没有定论。无论怎样，此次转型为企业会计政策与估计变更提供了刺激与契机。但增值税转型对会计核算的影响远不止此。如转型后，对于税收筹划、财务管理等方面将有更多的新思路。即由于增值税与所得税存在着此消彼长的关系，由于将增值税额纳入抵扣范围，固定资产的入账价值也因此发生变化，从而影响该资产日后的折旧额，进而影响到各期的成本、经营成果以及所得税的核算与数额缴纳，而且增值税抵扣额的变化还会影响到企业的现金流量、财务状况以及资金的时间价值等。（三）对企业财务报表的影响1、对资产负债表的影响转型前后资产负债表项目的比较，固定资产是企业的一项重要资产，因此，其价值变动对企业总资产的内部结构将产生一定的影响，并引起资产负债表内相5关项目的变动。如固定资产原价、累计折旧和固定资产净值等。按照消费型增值税政策，在当期新增税额不能完全抵扣时，转型后较转型前，资产和负债均按照未抵扣金额减少，而净资产的变化相同。此时，为企业减轻流动资金压力，节约了货币资金，同时造成固定资产价值降低，这在一定程度上提高了流动资产与非流动资产的比例。企业的经营业绩越好、销项税额越多，则得以抵扣的进项税额越多，当期获得的政策优惠就越多。2、对企业利润表的影响（1）直接影响：投资当年，新增固定资产的增值税一次性全额抵扣，导致当年利润大幅上升；但以后各年的利润不再受增值税影响。（2）间接影响：投资当年，由于消费型增值税对投资的刺激力度较大，因此经营收入可能有所增长；但同时固定资产的增加导致折旧费用上升，财务费用也可能由于贷款的增加而上升，从而抵消了部分由于增值税抵扣所带来的利润上升好处。而以后各年的利润状况则主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧和财务费用之间的关系，对于投资回收期较长的项目,其利润在投资的最初几年不见得上升。3、对现金流量表的影响（1）直接影响：投资当年，经营现金流由于增值税支付的大幅减少而有所上升；但以后各年的现金流不再受增值税的直接影响。（2）间接影响：投资当年，经营现金流除了受增值税抵扣影响而大幅上升外，还可能由于新增固定资产的作用而使净经营现金流入有所增加，但当年的投资现金支出一般会高于另两种增值税，融资现金流中的利息支付也会有所上升。以后各年的现金流变化，取决于新增固定资产对经营现金流的增加作用与利息支付及债务偿还所支出的融资现金流之差。（四）对企业投资的影响在增值税转型过程中，企业的设备投资将发生较大变化：1、企业设备投资与配套投资将大幅增加。因为进项税额抵扣对企业现金流的影响使企业的投资倾向于能够带来进项税额抵扣的设备投资。另外，转型降低了设备投资的回报要求，企业的设备投资计划会有更大的可能性通过可行性分析。从主要的财务指标来看，消费型增值税条件下的净现值和内涵报酬率值会比在生产型条件下大幅提高。62、企业的投资周期会明显缩短。国家已经出台了许多鼓励企业进行技术改造、更新的政策，这次国家推出的转型政策给企业技术进步提供了更加有利的条件。这样，企业设备、技术更新的加快自然会带来企业投资周期的缩短。3、企业投资行为会主动跟随国家政策。例如，企业的投资方向将以国家政策推行过程为依据。国家的试点行业及试点地区将对企业的投资方向施以巨大影响。这也是政府希望看到的。但是，企业也会做出一些取巧