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‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity-9-第二章我國現行遺產稅制與爭議第一節遺產稅之定義及其演進第一項遺產稅之定義按現行世界各國稅制中，凡屬對人民死亡時、財產移轉課徵之賦稅，總稱為死亡稅（DeathTax）。實則死亡稅係對「因被繼承人死亡而發生的財產移轉事實（繼承）」進行租稅課徵，故在租稅理論上被歸類於「財產移轉稅13（Taxonthetransferofproperty）」之一種。13財產移轉稅屬於間接稅的第二分支；租稅制度可以分為「直接稅」與「間接稅」兩大體系，區分兩者的標準有三種方式：第一，以是否按照納稅人名冊來課徵；第二，是否可以轉嫁，這種區分方式常被引用，但是其實只要時間夠長，所有租稅都是可以轉嫁的；第三，係以「直接估價」或者「間接估價」的應稅所得為課稅基礎。由於所得被視為測試公共勞務需要的指標，租稅則為公共勞務的對價，如能直接估算出個人所得多寡（個人對公共勞務的需求量），循此方法課徵的租稅（收取公共勞務的對價）即為直接稅，惟採用直接估價法時，總會有些所得全部或部分地被逃漏，直接估價法並不能同樣有效地適用在全部人民身上，比如說，自由業者相較於地主或屋主，可以更成功地隱瞞其部分所得，即為一例。間接估價法則是將私人消費或儲蓄當作其所得的等值、或是一種測試指標，換言之，人民賺取所得時或許可以使部分所得逃避直接估價，但是當人民將該所得投入消費財貨或者生產財貨時，便可根據這些財貨的價值推定人民所花費或投資的總所得，並據以課稅。故可以下列等式簡單表達直接稅與間接稅之關係：所得＝消費＋儲蓄→對所得直接估價課稅（直接稅）＝對所得間接估價課稅（對消費和儲蓄課徵間接稅）＝對公共勞務財貨之總需求由上可知，間接稅可分為「消費稅」和「移轉稅」兩大支派，前者課於個人的「費用支出」上，後者課於個人的「財富儲蓄」上；而死亡稅既是對於繼承發生時的財產移轉現象課徵租稅，無論其課稅主體為遺囑執行人或者繼承人，以致遺產稅被分類到財產稅或所得稅，其實都是對同一筆財產價值課稅，把遺產稅歸類為財產稅的話，就是被繼承人生前所得於繼承發生時依間接估價課稅，把它歸類為所得稅的話，就是繼承人於繼承發生時依直接估價課稅，估價既然時點相同，有所區別的就是直接估價和間接估價造成的租稅負擔差別而已。是以是否將死亡稅歸類於財產稅，而必須適用對於資本財之課稅應受一定限制以免侵蝕資本之原則，或者是要把死亡稅歸類於所得稅，對繼承人不勞而獲之所得而課以較高稅率，本文認為，此乃立法選擇的問題，對於死亡稅的本質並無影響。DeVitideMarco,Antonio著，陳文龍譯，租稅理論，1975年8月（財稅人員訓練所），頁13-16，248。‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity-10-死亡稅由於課稅主體及課稅客體之不同，主要又可分為「遺產稅（EstateTax；或稱總遺產稅）」及「繼承稅（InheritanceTax；或稱分遺產稅）」14，以及綜合以上兩者之「混合遺產稅」。所謂「遺產稅」，或稱「總遺產稅」，係以「被繼承人所遺留之財產」作為遺產稅之課稅客體所課徵的死亡稅，帶有清算死者一生累積的財富、把死者積蓄中一部分財富返還給社會的思想，對於此種立法模式之合理性基礎，學說曾經提出「遺產繼承之手續費」、「承認繼承權之對價」、「國家之共同繼承權」等說法15。遺產稅之課徵對象為「被繼承人」，納稅義務人則為「遺囑執行人」或「遺產管理人」；由於其課稅客體為「被繼承人之遺產」，其性質多被定位為「財產稅」16；由於財產權受憲法保障，國家只藉由租稅分享財產的孳息，而不及於所有權本體，因此針對財產課徵的財產稅稅率通常不高，至少不會超過孳息能負擔的範圍17；惟遺產稅雖然被定位為財產稅，但是某方面也被認為兼具所得稅的補充稅之性質，亦即被繼承人生前的所得可能因為被繼承人節稅、避稅或逃稅而未被全部課徵所得稅，故在被繼承人死亡時一次補課徵，但此種說法亦容易招致雙重課稅之批評18。14遺產及贈與稅法立法草案總說明，立法院公報第62卷第6期，頁102。15三木義一，相続‧贈与と稅の判例総合解說，信山社，2005年，頁7；轉引註自葛克昌，蔡孟彥，台灣與日本遺產繼承稅制定位與改革方向之比較分析，月旦財經法雜誌第10期，2007年9月，頁167。16金子宏著，戰憲斌，鄭林根譯，日本稅法，2004年2月（北京：法律出版社），頁273-274；蔡孟彥，日本繼承稅制的變動軌跡，稅務旬刊第2010期2007年7月，頁26-27；周泰維，混搭式立法製造遺產稅問題，稅務旬刊第2005期，2007年6月，頁24。17葛克昌，綜合所得稅與憲法，收錄於所得稅與憲法，2003年2月（台北：翰蘆），頁11。18三木義一，相続‧贈与と稅の判例総合解說，信山社，2005年，頁8；轉引註自葛克昌，蔡孟彥，台灣與日本遺產繼承稅制定位與改革方向之比較分析，月旦財經法雜誌第10期，2007年9月，頁167。批評者提出疑問，認為既然被繼承人的所得已於所得稅課徵階段課過一次所得稅，何以要再對其稅後所得之累積（亦即遺產）再課一次稅？如果認為被繼承人在所得稅課稅階段可能因為節稅、避稅或逃漏稅，而有部分所得未被課徵到租稅，故在被繼承人死亡、繼承事實發生時一次補課，謂之所得稅的「後付」，批評者則提出疑問：如果被繼承人生前係合法節稅，何以到死後需再加以清算？如認被繼承人生前違法逃漏稅，在被繼承人生前所得稅稽徵查核時未能提出證據，在被繼承人死亡後又該提出如何之證據？且此種說法係對於過去之所得補充課稅，可能有肯定溯及課稅而違反租稅‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity-11-所謂「繼承稅」，或稱「分遺產稅」，則係以「繼承人之繼承所得」為繼承稅之課稅客體所課徵之死亡稅，目的在於抑制因偶然原因增加之財富，亦帶有「財富還原於社會」、「防止財富集中」之意義19；繼承稅之課徵對象及納稅義務人皆為「各繼承人」；由於其課稅客體為「繼承人因死亡事實發生所獲之所得」，其性質多被定位為「所得稅」，屬於所得稅之補充稅20。混合遺產稅制則係先就死亡者之遺產總額課徵一次遺產稅，再就各繼承人繼承的財產課徵一次繼承稅。法律原則之嫌。葛克昌，蔡孟彥，台灣與日本遺產繼承稅制定位與改革方向之比較分析，月旦財經法雜誌第10期，2007年9月，頁170-174。19芳永克彥，相続稅における代償分割調整金の課稅問題，收錄於北野弘久古稀紀念論文集，納稅者權利論の展開，勁草書房，2001年，351頁以下；轉引註自葛克昌，蔡孟彥，台灣與日本遺產繼承稅制定位與改革方向之比較分析，月旦財經法雜誌第10期，2007年9月，頁175。遺產稅制和繼承稅制同樣有「財富返還社會、還原於社會」之思想，但是所基於的理由卻不相同；繼承稅所持之理由係認為，一個人之所以有辦法在一生當中累積一定數量的財富，係因為此人具有相當之聰明才智與經濟手段，故其累積的財富係社會對此人之「信託」，但是其繼承人未必有相等的才智和手段，故於被繼承人死亡、累積財富移轉時，透過繼承稅將部分信託之財產返還於社會。惟此種說法招致以下批評：批評者認為繼承權保障係憲法保障財產權的內涵之一，包括被繼承人透過宜處自由處分其遺產之權利亦應受到保障，此種「信託」之說法在憲法保障財產權之法秩序中是不合理性的。黃士洲，限定繼承、遺產稅協力義務與漏稅處罰，東吳法律學報第18卷第3期，2007年4月，頁255；三木義一，日本の稅金，岩波新書，2005年，頁135；轉引註自葛克昌，蔡孟彥，台灣與日本遺產繼承稅制定位與改革方向之比較分析，月旦財經法雜誌第10期，2007年9月，頁176。20金子宏著，戰憲斌，鄭林根譯，日本稅法，2004年2月（北京：法律出版社），頁273-274；蔡孟彥，日本繼承稅制的變動軌跡，稅務旬刊第2010期，2007年7月，頁26-27；周泰維，混搭式立法製造遺產稅問題，稅務旬刊第2005期，2007年6月，頁25。‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity-12-第二項遺產稅之演進死亡稅之起源，遠可溯及至西元前7世紀，埃及對死亡者之財產課徵什一稅；後由羅馬皇帝Augustus於6A.D.仿效課徵，以作為戰士的養老金；惟近代死亡稅源自1598年的荷蘭，英國於1694年開徵，其後世界各國紛紛仿效21，有採遺產稅制者，亦有採繼承稅制者，我國亦於1940年開徵遺產稅。近代死亡稅之演進過程，主要可以分為三個階段22：1、最初死亡稅採比例稅率課徵，以英國為例，繼承人繼承遺產或接受贈與超過20鎊者，須於遺囑上貼5先令的印花，此時死亡稅之性質，類似印花稅、遺囑稅或登錄稅；其稅率極低，對財富累積及經濟發展的影響甚微。2、其後由於「累進原則」之發展與援用，各國紛紛採用「累進稅率」、「差別待遇」以課徵死亡稅，以「公平」、「合理」為目標。3、由於社會主義發展，遺產稅之課徵已非僅為一項租稅方法，尚屬一種政治手段，其目標係「平均財富」，不僅以「公平」、「合理」為目標，從而，其稅率之訂定越見累進，最後幾乎達到沒收的程度；以英國為例，1894年英國之繼承稅最高累進稅率為8％，至1949年時繼承稅最高累進稅率高達80％；再以美國為例，美國遺產稅最高累進稅率於1916年開徵時僅10％，至1942年時成長至77％；甚有學者Mill主張，為了加21West,Max,TheInheritanceTax(StudiesinHistory,Economics,andPublicLaw,V.4,No.2.),2003年7月（LawbookExchange）,p.20,p.37.22陳明桴，遺產及贈與稅問題之研究:我國與各國制度之比較分析，政治大學財政研究所碩士論文，1974年5月，頁4-7。‧國立政治大學‧NationalChengchiUniversity-13-速財富重分配之效果，任何人經由接受贈與或繼承而取得之財產，如超過一定金額者，應課以重稅，甚至全部收歸國有，其理由為此等財產係不勞而獲之財產，如對之課以輕稅，將加深社會財富分配不均之情形，有違分配正義；如對之課以重稅，對受贈者或繼承人而言，反正也是意外之財，對之課以重稅對受贈者或繼承人而言，並不會有不利影響23。由我國遺產及贈與稅法之立法理由觀之，立法者將遺產稅之立法目的定位為「平均財富」，並認為此係「民生主義」精神之實現24，我國之遺產稅應屬死亡稅演進之第三階段，其課徵不僅以「公平」、「合理」為目標，更有「平均財富」之積極目的。23蘇慧君，由約翰彌爾的租稅正義觀論當前遺產稅制之爭議，財稅研究第36卷第1期，2004年1月，頁176-177。24遺產及贈與稅法第13條立法理由：「…遺產稅之課徵，社會意義重於財政意義，故擬降低累進稅率，俾能在不違背民生主義均富精神之原則下，以較溫和之稅率，消弭逃漏動機，建立誠實申報納稅制度。」遺產及贈與稅法立法草案總說明，立法院公報第62卷第6期，頁55-56。其實，如果依孫文的三民主義對於「遺產稅」的構思，他是傾向對資本重課遺產稅的。他在民生主義第一講裡面表示：「歐美近年來之經濟進化可以分作四種：…第三種直接徵稅，也是最近進化出來的社會經濟方法。行這種方法，就是用累進稅率，多徵資本家的所得稅和遺產稅。行這種稅法，就可以令國家的財源，多是直接由資本家而來。資本家的入息極多，國家直接徵稅，所謂多取之而不為虐。從前的舊稅法，祇是錢糧和關稅兩種，行那種稅法，就是國家的財源完全取之於一般貧民，資本家對於國家只享權利，毫不盡義務，那是很不公平的。德國、英國老早發現這種不公平的事實，所以他們老早便行直接徵稅的方法。…歐美各國近來實行直接徵稅，增加了大財源，所以更有財力來改良種種社會事業。…照歐美近幾十年來，社會上進化的事實看，最好的是分配之社會化，消滅商人的壟斷，多徵資本家的所得稅和遺產稅，增加國家的財富，更用這種財富，來把運輸和交通收歸公有。…」資料來源：孫文，民生主義第一講，（查閱日期：2008年3月19