所得税

第八章所得税衡阳财工院会计系高级会计实务课程组本章主要内容9.1所得税会计概述19.2资产、负债的计税基础及暂时性差异29.3递延所得税负债与递延所得税资产39.4所得税费用的确认与计量49.1所得税会计概述•【学习目标】•【学习内容】•【知识应用】•【课后作业】9.1所得税会计概述【学习目标】熟悉所得税会计的概念及产生原因，了解所得税会计核算方法的历史，重点掌握资产负债表债务法的涵义及核算程序9.1所得税会计概述【学习内容】所得税会计的含义关于资产负债表债务法资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序9.1所得税会计概述所得税会计导入——关于会计与税法差异•会计上按加速折旧法确认本期折旧费200万元，税法上规定应按直线法确认折旧费100万元•本期交易性金融资产公允价值上升50万元，会计上将其作为收益计入利润，税法上要等资产出售时才能确认该收益•本期计提存货跌价准备20万元,会计上确认为资产减值损失从而减少利润，税法规定资产发生实质性损失时才能作为费用税前扣除•本期获国债利息收入50万元，计入投资收益，税法上视为免税收入•本期发生罚没支出、非公益救济性捐赠支出等30万元，计入营业外支出，税法规定该类支出不能作为费用税前扣除•本期实际发生业务招待费300万元，计入管理费用，税法上规定业务招待费只允许列支60%，超过部分不得扣除暂时性差异，形成递延所得税资产或负债永久性差异，不属于所得税会计核算内容所得税会计核算方法的沿革•应付税款法•将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的所有差异对所得税的影响金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。此时，“应交所得税”与“所得税费用”金额一致•纳税影响会计法•将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。•具体又分为递延法和债务法，有基于利润表和基于资产负债表两种观点•我国2006年会计准则规定，统一采用资产负债表债务法核算所得税当前国际通行的方法9.1所得税会计概述•资产负债表债务法的涵义资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，进而确认递延所得税费用（或收益），其与按照适用税法规定计算确定的当期所得税之和即构成应在利润表中列示的所得税费用。9.1所得税会计概述•资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。9.1所得税会计概述（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税确定利润表中的所得税费用（五）确定利润表中的所得税费用递延所得税与当期所得税之后即为当期应予确认的所得税费用某公司2006年末购入一台设备，原值500万元，假定该设备预计使用年限为5年，期末无残值。企业按双倍余额递减法计提折旧，按税法规定应按直线法计提折旧。假设除该项设备折旧外，公司无其他纳税差异事项。公司2007年－2011年每年税前利润总额为1000万元,适用的所得税税率为25%.试采用资产负债表债务法的所得税会计核算程序分别确认2007-2011年的所得税费用。知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算项目2007年2008年2009年2010年2011年税法折旧a100100100100100会计折旧b200120725454资产计税基础c4003002001000资产账面价值d300180108540可抵扣暂时性差异e=c-d10012092460递延所得税资产期末余额f=e*25%25302311.50当期应确认或转销递延所得税资产金额g=f后-f前255-7-11.5-11.5会计利润总额h10001000100010001000应纳税所得额i=h+e后-e前11001020972954954当期所得税j=i*25%275255243238.5238.5所得税费用k=j-g250250250250250所得税会计核算程序9.2计税基础与暂时性差异•【学习目标】•【学习内容】•【知识应用】•【课后作业】9.2计税基础与暂时性差异【学习目标】掌握资产、负债计税基础的确定，熟悉特殊项目的计税基础；掌握暂时性差异的种类以及各类暂时性差异产生的原因9.2计税基础与暂时性差异【学习内容】资产的计税基础负债的计税基础特殊项目的计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异第二节计税基础和暂时性差异•一、资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝入账成本－以前期间已税前列支的金额（一）固定资产固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于会计与税法的折旧年限、折旧方法不一致以及固定资产减值准备的计提账面价值：固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备计税基础：固定资产原价－税收累计折旧资产的计税基础主要资产计税基础与账面价值确定知识应用•某项2008年末购入的机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。2010年末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。•计算2010年末该项资产的账面价值与计税基础则，账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元（二）无形资产无形资产在初始计量时，内部开发形成的无形资产可产生账面价值与计税基础的差异，但不确认该项暂时性差异的影响无形资产后续计量时会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。无形资产账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备计税基础：计税基础＝原价－税收累计摊销知识应用•某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。•则，取得该项无形资产1年后：•账面价值＝100万元•计税基础＝100-100÷10=90万元（三）以公允价值计量的金融资产账面价值：期末公允价值计税基础：取得成本•【例题】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为450万元。•交易性金融资产账面价值：450万元•计税基础：400万元•（四）其他资产•因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。•1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产•账面价值：期末公允价值•计税基础：以历史成本为基础确定•(原值-按税法规定的折旧金额)•2.其他各种计提资产减值准备的资产（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。资产的计税基础及其暂时性差异练习•试分析下列事项引起的资产计税基础与账面价值的差异，以及将形成哪一类暂时性差异•1、某固定资产当期计提减值准备200万元。假设会计折旧方法与折旧年限和税法规定的一样。•2、某可供出售金融资产取得成本为400万元，当期末公允价值上升50万元。•3、某投资性房地产原值600万元，按公允价值进行后续计量。第三年末该房地产公允价值700万元。税法规定，该类房地产可按10年计提折旧计入当期损益•4、某存货账面余额为2000万元，当期末估计其可变现净值为1800万元。第二节计税基础和暂时性差异•二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额因负债引起的暂时性差异=账面价值-计税基础则，因负债而引起的暂时性差异等于税法允许将来税前列支的金额（一）一般负债的确认和清偿不影响当期损益，也不影响所得税的计算，暂时性差异主要产生于影响损益且会计和税法对损益确认时点不一致的负债，如提前计入费用的预计负债等例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。则此例中，预计负债账面价值＝200万元预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0某公司每年税前利润总额为1000万元,其中，2008年计提了产品售后服务的预计负债100万元，该笔支出于2009年实际发生,公司适用的所得税税率为25%会计处理:预计负债在2008年计入损益（销售费用）税收处理:2009年实际发生支出时税前扣除试计算该事项的所得税影响（作2008至2009年有关确认递延所得税和所得税费用的会计分录）知识应用：负债的计税基础实例注：同理，因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。值得注意的是，因有些事项确认的预计负债，税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除（如担保支出），即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同，不存在暂时性差异。•（二）预收账款•当企业预收账款（即会计上不确认收入）时，如果按税法规定要作收入处理，则该项负债会产生暂时性差异•如，企业销售商品，收到客户支付的款项100万元（但因不符合会计上的收入确认条件，暂记入预收账款），按照税法规定，该项业务已引起纳税义务发生（企业所得税率25%）•则该项负债产生可抵扣暂时性差异100万元•应确认递延所得税资产100×25%＝25万元第二节计税基础和暂时性差异•三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。(一）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。•应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。应纳税暂时性差异主要产生于：•资产的计税基础小于其账面价值•负债的账面价值小于其计税基础（很少见）•（二）可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异应确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异产生于以下情况：•1．资产的账面价值小于其计税基础•2．负债的账面价值大于其计税基础可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产递延所得税负债第二节计税基础和暂时性差异•三、特殊项目产生的暂时性差异•（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。1、筹建期间发生的费用•某企业2007年筹建期间发生的费用为500万元，2008年末开始生产经营,税法规定筹建期间的支出可在5年内摊销记入费用予以税前扣除。•则该笔支出未来可扣除500万元（即可确认计税基础500万元），