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第六章所得稅兩稅合一制之認識第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則第三節兩稅合一制下未分配盈餘之課稅與計算(所66之9)第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理第五節兩稅合一有關之稽徵程序第六節違反兩稅合一之處罰第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施一、兩稅合一之基本規定營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。個人綜合所得總額中營利所得，其內涵係指：公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額（含信用合作社依信用合作社法第23條規定，分配予社員之交易分配金，亦為社員之營利所得），應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之（參見表6-5、6-6、6-7）。第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施一、兩稅合一之基本規定合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。所得稅法71：納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額中所含之可扣抵稅額，不得減除。第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施一、兩稅合一之基本規定「可扣抵稅額」，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅。所得稅法73之2：非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1（即兩稅合一）規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬未分配盈餘加徵10%營所稅之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。綜上法令，吾人可進一步瞭解：第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施一、兩稅合一之基本規定(一)兩稅合一之適用年度係指營利事業87會計年度及以後會計年度所繳納之營利事業所得稅而言。(二)兩稅合一營所稅之適用對象係指總機構在中華民國境內之營利事業（包括獨資、合夥、公司、合作社及其他營利性質有分配盈餘之組織）。第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施一、兩稅合一之基本規定(三)兩稅合一綜所稅之適用對象係指中華民國境內居住之個人且有營利所得之綜所稅納稅義務人（包括獨資資本主與合夥之合夥人）。非中華民國境內居住之個人，則不適用。非中華民國境內居住之個人，其所取得87年度以後股利總額或盈餘總額中所含之「可扣抵稅額」，不得扣抵其應扣繳之稅額。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施二、兩稅合一之配合措施(一)87年1月1日起營利事業轉投資其股利收入免計入所得額課稅(所42)(二)87年1月1日起營利所得分配股利扣繳之規定(所88、89、92)應否扣繳之適用營利所得之扣繳義務人與納稅義務人(三)88年1月1日起取得上市公司股利，不適用儲蓄投資特別扣除規定(所17、17之3)第一節兩稅合一制之基本規定與配合措施二、兩稅合一之配合措施(四)87會計年度起，按年度未分配盈餘加徵10%營所稅(所66之9、76之1)(五)自87會計年度起，設置股東可扣抵稅額帳戶(所66之1、66之2)第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則一、股東可扣抵稅額之計入項目與計入時點(所66之3)請參閱表6-1二、不得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目(所66之3)三、股東可扣抵稅額帳戶之減除項目及減除時點(所66之4)請參閱表6-2第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。計算公式：第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)稅額扣抵比率上限之規定政府為避免營利事業超額發放可扣抵稅額，固有稅額扣抵比率之計算公式以搭配股東（或社員）可扣抵稅額之計算，惟仍有「稅額扣抵比率上限」之規定，當營利事業依上項規定計算之稅額扣抵比率超過該上限時，以上限為準，計算股東或社員之可扣抵稅額。「稅額扣抵比率上限」是指：「營利事業的所得全部按最高名目稅率納稅時，其每1元盈餘所含稅額的比率」。第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)稅額扣抵比率上限之規定我國營所稅之稅率結構，最高邊際稅率25%，另對87年度及其以後年度之各年度未分配盈餘加徵10%營所稅，因此，依照盈餘有無加徵10%營所稅，有下列三種稅額扣抵比率上限：1)累積未分配盈餘未加徵10%營利事業所得稅者：稅額扣抵比率上限為33.33%。2)累積未分配盈餘已加徵10%營利事業所得稅者：稅額扣抵比率上限為48.15%。3)累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10%營利事業所得稅者：稅額扣抵比率上限為44.45%。第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)其他分配或可扣抵稅額註銷之規定營利事業免設置股東可扣抵稅額帳戶者，不得分配可扣抵稅額予其股東或社員扣抵其應納所得稅。但獨資、合夥組織之營利事業例外，係採稽徵機關核定之營利事業所得額為營利所得，其繳納之營利事業所得稅為可扣抵稅額，當年度依法令直接分配處理，免填股利憑單，亦無未分配盈餘加徵10%問題。第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)其他分配或可扣抵稅額註銷之規定至於當營利事業解散或合併時，其股東可扣抵稅額帳戶餘額如何處理？說明如下：1)當營利事業遇有解散情事，其清算完結分派剩餘財產後，已不可能有後續之盈餘可作分配，故應於清算完結日就其股東可扣抵稅額帳戶之餘額予以註銷。2)營利事業合併時，因合併而消滅之公司，應於合併生效日註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。消滅公司帳載累積未分配盈餘按稅額扣抵比率上限所計算之股東可扣抵稅額，仍可依法先行轉至合併存續公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額中，其轉列後之餘額才應註銷。第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)有關稅額扣抵比率釋例與說明：1)營利事業截至86年底止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，應將截至86年底止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率（參見例一與例二）。第二節股東可扣抵稅額帳戶內容與可扣抵比例計算原則四、「稅額扣抵比率」之計算與其分配規則(所66之5、66之6、66之7)有關稅額扣抵比率釋例與說明：2)營利事業於87年度或以後年度補繳屬86年度或以前年度之營利事業所得稅者，將該補繳屬86年度或以前年度之營利事業所得稅列為補繳年度之所得稅費用者，其計算之累積未分配盈餘，與所得稅法第66條之6第3項之規定並無不合，稽徵機關無須予以調整（參見例三、例四）。第三節兩稅合一制下未分配盈餘之課稅與計算(所66之9)一、基本規定自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。未分配盈餘加徵10%營所稅之課稅原則，係以每一年度做基礎，而非歷年累積計算。而且營利事業於未分配盈餘繳納10%營所稅後，即可無限制保留其盈餘，不受累積未分配盈餘超限時強制分配之約束。第三節兩稅合一制下未分配盈餘之課稅與計算(所66之9)二、未分配盈餘之計算比較修正前後條文可知未分配盈餘之課稅：由稅務所得改為財務所得。彌補以前年度虧損外，營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證案件並得彌補次一年度虧損。考量主管機關基於理監需要，命令營利事業提列特別盈餘公積或限制盈餘分配者，均得列為減除項目，不再僅限證券交易法等。增訂營利事業依法限制分配之盈餘，於限制年度已列為未分配盈餘減除項目者，日後限制原因如已消滅，其未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10%營利事業所得稅。避免營利事業所得「虛盈實虧」被加徵稅款情形。第三節兩稅合一制下未分配盈餘之課稅與計算(所66之9)二、未分配盈餘之計算股票股利或短期跌價損失之回升利益應否計入未分配盈餘課稅之規定合作社盈餘依法撥作公積金准予列為計算未分配盈餘之減除項目期貨信託事業依主管機關命令提列之特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減項人身保險業收回之危險變動特別準備金，依規定被限制作盈餘分配部分，得列為計算未分配盈餘之減項變更會計年度前未滿1年期間之93年度未分配盈餘加徵計算規定第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理一、兩稅合一個人股東股利所得之綜合所得稅申報(一)兩稅合一新制下，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由其股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理一、兩稅合一個人股東股利所得之綜合所得稅申報(二)兩稅合一新制與兩稅獨立舊制比較公司分配股利時無須辦理扣繳，較舊制簡化。公司股利憑單申報之作業程序與舊制扣繳憑單之申報相同。個人股東辦理綜合所得稅結算申報之程序與舊制相同。第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理一、兩稅合一個人股東股利所得之綜合所得稅申報(二)兩稅合一新制與兩稅獨立舊制比較個人股東之綜合所得稅稅負大幅減輕：1)假設稅率40%的情況：兩稅合一(新制)兩稅獨立(舊制)股利所得1,000,000*750,000稅率40%應納稅額400,000300,000減：扣抵稅額250,000無扣繳稅款無112,500**應補稅額150,000187,500*股利總額1,000,000元=股利淨額750,000元+扣抵稅額250,000元。**750,000元×15%扣繳率=112,500元，該扣繳稅款係營利事業自配發予股東之股利所得中扣繳，係由股東自負繳納義務。第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理一、兩稅合一個人股東股利所得之綜合所得稅申報(二)兩稅合一新制與兩稅獨立舊制比較個人股東之綜合所得稅稅負大幅減輕：2)假設稅率6%的情況：兩稅合一(新制)兩稅獨立(舊制)股利所得1,000,000750,000稅率6%應納稅額60,00045,000減：扣抵稅額250,000無扣繳稅款無112,500應退稅額190,000*67,500*190,000元為股東可申請退還之可扣抵稅額。**67,500元係股東可申請退還其已繳納之扣繳稅款。第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理二、營利事業所得稅及股東可扣抵稅額帳戶之會計處理(一)股東可扣抵稅額帳戶增減項目彙總表第四節兩稅合一會計處理及相關可扣抵稅額帳戶會計處理二、營利事業所得稅及股東可扣抵稅額帳戶之會計處理(二)一般增減項目之記載及會計處理繳納營利事業所得稅：1)乙公司87年7月31日辦理所得稅暫繳申報，繳納暫繳稅款2,000,000元；87年8月31日銀行定期存單到期，利息收入500,000元，扣繳稅款50,000元。88年3月31日辦理87年度結算申報，稅前淨利20,000,000元，應納營利事業所得稅5,000,000元，減除已繳納暫繳稅款2,000,000元及扣繳稅款50,000元，結算申報自繳稅款2,950,000元，稅後淨利15,000,000元。有關會