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1第二章所得税2企业会计准则－－所得税本章内容一、所得税会计概述二、资产负债表债务法•资产和负债的计税基础•暂时性差异及与时间性差异的关系•递延所得税资产和负债的确认三、所得税的确认和计量四、列报和披露3企业会计准则－－所得税一、所得税会计概述•（一）会计与税收的关系遵从不同的原则、服务不同的目的会计与税收的目的不同1、会计：提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息2、税收：依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应缴纳的税款。4•因为会计与税收的目的不同，导致产生会计上设置不同的账户反映：•“应交税费－应交所得税”•“所得税费用”•“递延所得税资产”•“递延所得税负债”•（二）所得税会计的形成和发展•所得税会计处理方法的发展•应付税款法、纳税影响会计法（递延法、利润表债务法、资产负债表债务法）5•（三）所得税会计的定义•所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，研究如何处理按企业会计准则确定的各项资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的各项资产、负债的计税基础之间的差异的会计理论和方法。6•（四）资产负债表债务法下的账户设置•“应交税费－应交所得税”•“所得税费用－当期所得税•－递延所得税”•“递延所得税资产”•“递延所得税负债”应交税费－应交所得税的计算应交税费（应交所得税）=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额7•当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率递延所得税=当期递延所得税负债的增加（-减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）8•会计分录(资产负债表债务法下)_（一般情况下）借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债9第二节资产负债表债务法•我国所得税会计准则出发点：•注重与会计要素的定义相协调•国际会计界的最新发展10主要特点：•比较资产、负债的账面价值与计税基础•确认递延所得税资产或负债•确定利润表中的所得税费用11一、确认递延所得税的必要性某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同•递延所得税的设置使得：1.所得税费用与当期会计利润相配比2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动12企业会计准则－－所得税•递延所得税的确认体现了：权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认配比原则－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比13企业会计准则－－所得税例:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除14企业会计准则－－所得税如果不确认递延税款,则:20032004税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:所得税费用(396)(264)净利润60473615企业会计准则－－所得税如果确认递延税款,则:20032004税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税66(66)净利润67067016企业会计准则－－所得税二、资产负债表债务法的计算（一）、暂时性差异的计算资产/负债的账面价值×资产/负债的计税基础（×）暂时性差异×17（二）资产负债表债务法所得税的具体计算程序⑴期末递延所得税负债/资产=暂时性差异×预计税率⑵递延所得税负债/资产=期末递延所得税负债/资产－期初递延所得税负债/资产⑶应交所得税=应纳税所得额×现行税率⑷所得税费用=应交所得税±递延所得税负债/资产18借：所得税递延所得税资产贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债19三、资产、负债的计税基础1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额例1：甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元，所以，存货的计税基础为100万元。即为其账面价值20例2.固定资产会计：实际成本－累计折旧－减值准备税收：实际成本－累计折旧例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000－50－50－80＝820万元计税基础为1000－100－90＝810万元，21例3.无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。•1．对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计人当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。22•2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。•会计准则规定，应根据无形资产使用寿命情况区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销。即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。•对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。•在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。23•【例19—2】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。•A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。•A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。•该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。24例4、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。•企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。25•【例19—3】20×7年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1600万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该项权益性投资的市价为1760万元。•假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。•该项交易性金融资产的期末市价为1760万元，其按照会计准则规定进行核算在20×6年资产负债表日的账面价值为1760万元。•因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×6年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为1600万元。•该交易性金融资产的账面价值l760万元与其计税基础1600万元：之间产生了160万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加。26例5.长期股权投资•企业持有的长期股权投资，按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算。•税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况：•1．初始投资成本的调整。采用权益法核算的长期股权投资，取得时应比较其初始投资成本与按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。因该种情况下在确定了长期股权投资的初始投资成本以后，按照税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。27•2．投资损益的确认。对于采用权益法核算的长期股权投资，持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。•3．应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。28例19—4】A公司于20×7年1月2日以6000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司20×7年实现净利润2300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得