新税制下避税和合理避税要点

新税制下避税和合理避税要点第一节新税制下避税内容综述依法纳税是每个企业和个人应尽的义务。纳税人必须依照税法规定办理税务登记，设置账薄，根据合法、有效凭证记收、算账，按税法规定进行纳税申报，及时缴纳税款，接受税务机关的检查，纳税人在承担这些义务的同时，也享有相应的权利，诸如合法避税、节税、转嫁，合法减免税权，税务诉讼权和检举权等。在强调纳税人义务的同时，也不应忽视纳税人权利。因为纳税人权利意识的增强，也有利于他们自觉履行纳税义务。纳税人权利观念的淡薄，在一定程度上会影响其履行纳税义务的自觉性，同时，也助长了税务机关执法过程中各种违法现象的产生。当然，纳税人首先必须遵纪守法，只有在遵守税法的前提下，其合法的权利和经济利益才能得以维护。合法避税作为企业的权利是以企业依法纳税、依法尽其义务为基础的，其前提是企业尽其法定之义务，因而应该受到法律和社会的认可、保护。从税法建设本身来看，合法避税是纳税人对税法中叫“不违法”内容的合理运用。因为，税法中“允许”、“不允许”和“应该”、“不应该”的内容实际上使企业同时得到了“非不应该”、“非不允许”的内容。正是这些法律上的“非不应该”、“非不允许”内容构成企业合法及非违法避税的依据和途径。纵观国内、国外合理避税，都是对税法中“非不允许”、“非不应该”的成功利用。对纳税人来说，研究、分析合法避税并不断进行实践不仅可以给其带来直接的经济利益和货币收入，使其创造的产品价值和利润有更多的部分合法留归纳税人自己，而且能够帮助纳税人树立法制观念和依法纳税意识，从而提高纳税人素质。因为，合法避税不同于偷、逃税，它不是对法律的违背和践踏，而是以尊重税法、遵守税法为前提，以对法律和税收的详尽研究为基础，是对现有税法不完善及特有缺陷的发现和利用。避税的同时有助于政府和执法部门及时发现税制及税法中存在的问题，进一步健全税收制度，完善税法，有助于实现经济生活规范化和社会生活规范化，有助于建立一个健全的法律社会。既然避税不同于逃税，不仅合法，而且又有一系列好的社会效应，为何还要反避税呢？其实，避税的合法性和非违法性是从法律角度而言的，就其经济影响而言，合法的避税与非法的偷逃税之间的区别就毫无意义，因为两者同样减少财政收入，同样歪曲了经济活动水平，因此反避税的深层次的理由源于经济而非法律，此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格而完备的税法。高质量的税法在纳税人“钻空子”的过程中产生。因此，提倡反避税，一是有利于财政收入；二是有利于经济公正；三是有利于高质量税法的出台。避税实际存在三种情况，即合法的，非违法的，表面合法实质是违法的。合法的避税，也称为节税，意指纳税人根据政府的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行优化选择，以减轻纳税负担，取得正当的税收利益。这在税务上不应反对，只能予以保护。非违法的避税，这种避税行为往往是由于税法本身存在漏洞，使纳税人能够利用税法不完善之处作出有利于减轻税负的安排。这种避税行为，会使国家税收蒙受损失，但因为于法无据，税务局不可能像对待偷税一样给予法律制裁。所以，只有完善税法，以杜绝漏洞。表面合法实属违法避税，即欺诈避税，是在合法外衣掩盖下，用欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍。一般也是利用税法的判别规定和优惠政策，通过“挂靠”和“虚设机构”，以合法之名行逃税之实。对这类欺诈避税行为只有加强检查，一经查明真相，应按偷逃税论处。很多人以为所谓避税就是给偷税、漏税加了一个好看的帽子，它们的本质没有太大的差别。真是这样吗？（一）什么叫偷税偷税是指纳税人有意违反税法规定，使用欺骗、隐瞒等非法手段，不按规定缴纳应纳税款的行为。其行为是否构成偷税要从三个方面分析：１．主观上是“故意”，也就是说事先知道有关税法规定或有意采用事先知道不符合有关制度和规定的手段。２．客观上使用了欺骗、隐瞒等非法手段。３．行为产生的结果是“不按规定缴纳应纳税款”。例如，伪造、涂改、销毁账册、票据或记账凭证；虚列、多报成本费用；少报、隐瞒应税项目、销售收入或经营利润；转移资产、收入和利润等以达到逃避应纳税款的，都属于偷税行为。（二）常见的偷税行为１．“大头小尾”。这是一种利用发票进行偷税的手段。发票是正确计算增值税、消费税、营业税等的重要依据。有的纳税单位和个人，为了达到偷逃税的目的，在开具发票时，采取单联填写的方法。如在发票联单独填写商品成交的数额，而在记账联、存根联上填写与实际商品成交数量、金额小几倍、乃至几十倍、上百倍的数量和金额。在申报纳税时，以记账联、存根联数量和金额为依据，偷逃了大量的税款。这种利用发票进行偷税的手段，称谓“大头小尾”２．“移花接木”。这也是一种利用发票进行偷税的手段。即纳税人在销售商品开具发票时，根据实际发生的销售商品名称、销售数量、单位价格和金额，以及购货姓名开具发票，而发票的记账联、存根联上，纳税上都采取暗中更换的手段，变更购货人名称、商品名称等。３．“瞒天过海”。这是一些中间商贩在从事转手贩卖商品中隐瞒销售收入，以偷漏营业税、增值税和所得税的行为。例如，甲向乙进货，转售给丙，为避税收，甲乙串通，要乙在发票上直接开丙的抬头。这样，甲转手贩卖获得的销售收入和利润，应负担的营业税与所得税就逃掉了。对于偷税者，税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外，并处所偷税款五倍以下的罚款；对直接责任人员和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以１000元以下的罚款；对情节严重的，还应提请司法机关追究其刑事责任。（三）什么叫漏税漏税是指纳税人非故意未缴或者少缴税款的行为。例如，由于不了解、不熟悉税法规定和财务制度，或会计核算差错，或因业务管理差错，或因工作粗心，错用税率，漏报应税项目，少计课税对象，少计应税数额以及计算技术上的差错而造成未缴、少缴应纳税款的情况等，都属于漏税行为。漏税和偷税的区别，主要在主观上是否是故意行为，但对主观的分析是建立在对漏税形式的事实的分析上，也就是说漏税者的解释是否有说服力。对漏税者，税务机关应当令其照章补缴所得税款，逾期未缴的，从漏税之日起，按日加收漏税款５％的滞纳金。（四）避税与偷税的区别从上文可以看出，避税与偷税的区别是很难从定义上看出来的，以下试图从两个方面加以区分。1.经济方面（１）经济行为上，偷税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分的否定，而避税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释，使之变为非税行为。（２）税收负担上，愉税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃避其税义务，结果是减少其应纳税款，是对其应有税收负担的逃避，不能叫减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担，只是采取正当或不正当的手段，对经济活动的方式进行组织安排。（３）税基结果上，偷税直接表现为全社会税基总量的减少，而避税却并不改变全社会的税基总量，而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分转移。故偷税是否定应税经济行为存在，避税是否定应税经济行为原有形态。２．法律方面（1）法律行为上，偷税是公然违反践踏税法、与税法对抗的一种行为。它在形式上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有欺诈的性质。在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情况下，尽管纳税人可能并非故意隐瞒这一主观事件，但其疏忽和过失本身也是法律不允许的或非法的。避税是在遵守税法、拥护税法的前提下，利用法律不及的缺陷或漏洞进行税负减轻少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图，但它并不像逃税行为那样具有欺诈性质，形式上是遵守税法的。（２）法律后果上，偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，因而一旦被有关当局查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任。在这方面，世界上各个国家的税法对隐瞒事实的逃税行为都有处罚规定。根据逃税情节的轻重，有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓情节的轻重，一般取决于逃税行为造成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。避税是通过某种合法的形式实现其实际纳税义务的，与法律规定的要求，无论从形式上或实际上都是吻合的，而它一般受到各国政府的默许和保护，政府对其所采取的措施，只能修改与完善有关税法，堵塞可能为纳税人利用的漏洞。（３）对税法的影响。偷税是公然违反税法，逃税的成功与失败，纳税人都不会去钻研税法学会如何申报纳税，而是绞尽脑汁去搜寻逃税成功的更好途径，从这方面看，逃税是纳税人一种藐视税法、戏弄税法的行为。避税的成功，需要纳税者对税法的熟悉和充分解释，必须能够了解什么是合法，什么是非法，以及合法与非法的临界点，在总体上确保自己经营活动和有关行为的合法性，知晓税收管理中的固有缺陷和漏洞。一、新税制下避税概念的界定避税是指纳税人利用合法的手段，在税收法规的许可范围内，采取一定的形式、方法或手段，通过经营和财务活动的安排，规避纳税义务的行为。尽管纳税人的行为在主观上是一种有意识的行为，“挖空心思，冥思苦想，千方百计地钻税法漏洞”，但一般来说并不违反税法规定，它与偷漏税有着本质的区别，因后者是违法行为，当然要受到法律制裁。而避税恰恰是在遵守税法、依法纳税的前提下，百般努力地减轻自己的税收负担。如果政府对避税产生和发展采取无能为力的态度，或者采取近乎疲软的措施，往往会加剧纳税人对避税尝试的狂热追求。由此可见，避税现象的发生既与纳税人竭力增大自己利益的“经济人”的本性有关，也与现行税法不完善和特有缺陷有关。避税概念在外延上有广义、狭义之别。国际上有人将避税分为两大类，一类是可接受避税，另一类是不可接受避税，二者的划分以是否违背法律意图作为根据。可接受避税是指与法律意图相一致的避税即大概念下的避税。例如，当国家对烟酒课以重税，某君戒掉了烟酒。由于烟酒税的立法意图中包括抑制烟、酒消费的因素，所以戒掉烟、酒是与立法精神相一致的，这种逃避税负的行为不在反避税之列。不可接受避税是指与法律意图相悖的避税即小概念下的避税。例如，某人为了给其继承人留下尽可能多的财富，设法通过各种手段分割其产业，并将产业转化成不同类型的财产，以便在国家对其征收转移税之前达到避税目的。由于财产转移税的立法精神是以控制资产转让等方面考虑的，所以这种避税行为违背法律意图，成为反避税的目标。需要特别指出的是，可接受避税与不可接受避税之间可以相互转化，甚至避税与偷漏税之间也可以相互转化，因为它们所引出的经济后果是一致，都导致国家财政收入减少，歪曲经济活动公平，因而避税概念是一个具有相当弹性的相对概念。具体来说，国际上判断避税的标准通常有五条。（一）动机标准根据纳税人经济活动安排的法律特征或其他特征，看其主要或部分目的是否在于减少或完全逃避纳税义务。纳税人的动机蕴含于纳税人的思想中，不易直接检验，但动机可以通过其行为、效果反映出来，可以通过分析纳税人对有关经济事务的处理来间接地推断其动机。（二）人为状态标准通过纳税人使用一种在表面上遵守税法而在实质上背离立法机关对之征税的经济或社会实际状况来判定。也可以把人为状态标准表述为缺乏“合理”或有说服力的经营目的或其他积极目的。运用这一标准，需要完全从特定条款或法规条款中的意图和目的来判定，尽管这些意图和目的并非总是表现得十分清晰，但它能在一定程度上表明纳税人使税法的目的和意识落空的企图。（三）受益标准从实行某种安排而减少的纳税额或获得其他税收上的好处来判定。在一项税收上的好处可能是一特定交易的惟一结果，与一项税收上的好处是某一交易的主要的或仅是一部分结果之间，必须作出区别。受益标准的最大优点是其客观性，便于观察，但要发现正确的因果关系，分清受益的主要原因和次要原因，通常又是很困难的。（四）规则标准依据税收法规中的特殊规则来判定。但通常情况下，判定是否避税的权力基本落在税务当局的手中，有时它们完全可以自由处置，而不依据什么准则，一个典型的例子是，在美国的１97０年所得税和公司税法第４８２节中，包含了针对公司迁移出境的规则。法令中没有具体包含制定公司迁移出境的税收动因和非税收动因的标准，而是规定纳税人必须到财政部办理手续。财政部可以