浅析投资实务操作对企业核算的影响

浅析投资实务操作对企业核算的影响——新会计准则第22条刘希姮，沙景华，田巧芳中国地质大学（北京）产业经济学，北京（100083）E-mail：[e-mail]摘要：本文通过新会计准则第22条——《金融工具的确认和计量》对涉及到投资的核算方法，结合实务操作，探讨新会计准则下投资核算对企业的影响，旨在促进实务界正确地分析和处理相关的会计核算问题。关键词：新会计准则投资分类，会计核算，实务操作新会计准则已经发布实施，其变化最显著也是最复杂的当属与投资业务相关的会计准则。企业实施新会计准则，要按管理当局投资管理的意图和目的对原有投资重新进行分类和重分类，并按新的核算方法对投资进行确认和计量。1.投资的分类与重分类1.1投资的分类从事会计核算，提供财务报告，目的是向使用者提供有用的信息，这个目标在不同的时期有不同的特色。计划经济下，在资本市场还是很不活跃的情况下，我们的信息不需要过于透明。而在现阶段，我国的资本市场已经逐步完善，我们追求的是会计信息的透明化，所以应将投资者的意图明确告知信息使用者，旧准则对投资按投资期限进行分类，新准则按照国际通告的标准，按企业管理当局投资管理的意图和目的对投资进行分类，企业投资一经分类不得进行随意转换，根据《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，企业的投资在初始确任时首先可以分为下列四类[1]：1.1.1交易性金融资产交易性金融资产是指取得该金融资产的目的是为了近期内出售或回购，企业下列两种投资应划分为交易性金融资产：（1）为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票、债券、基金等投资，此类投资管理者的意图就是要在市场上活动，赚取价差，管理者认为自己有能力驾驭市场，是一种完全与市场挂钩的思维；（2）有效套期工具以外的衍生工具，如期货等，对无效套期工具应视为交易性金融资产。1.1.2持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业持有的活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。这种投资管理者的意图很明确，就是持有至到期，在到期之前不论市场如何变化，企业只能视而不见，管理者只关心一个问题，即到期后发行人能否偿还本息，这是一种远离市场的思维。要想达到管理者持有至到期的意图，企业还必需要有能力，主要指财务能力，如果没有足够的财务能力，在到期前企业就有可能出售，这是不允许的。1.1.3可供出售金融资产可供出售金融资产是指企业没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。这种投资是典型的投机行为，它与交易性金融资产在投资意图上有相似之处，但又不完全相同。交易性金融资产的目的就是为了出售，而可供出售金融资产则是视市场而定，如果市场条件有利就出售，如果市场条件不利就先持有，如从二级市场上购入的有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。1.1.4长期股权投资长期股权投资是指持有时间超过一年的股权投资，这是最容易划分的一类。新会计准则第2条——《长期股权投资》对此项内容的会计核算和计量做了明确的规定，本文不作重点分析。1.2投资的重分类企业应当在资产负债表日对投资的持有意图和能力进行评价，当投资持有意图和能力发生变化时应进行投资的重分类。重分类主要是指可供出售金融资产与持有至到期投资之间的重分类，有两种情况：1.2.1可供出售金融资产重分类为持有至到期投资当企业持有可供出售金融资产的期限已经超过两个完整的会计年度，该资产的公允价值不再能够可靠计量，企业的持有意图和能力发生改变，符合持有至到期投资的要求时，应将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资。1.2.2持有至到期投资重分类为可供出售金融资产对某项持有至到期投资，当有情况表明企业没有明确意图和能力将其持有至到期，应将其重分类为可供出售金融资产。企业在初始确认时已经划分为交易性金融资产的，不能重分类为持有至到期投资和可供出售金融资产，初始确认时已经划分为持有至到期投资和可供出售金融资产的，也不能重分类为交易性金融资产。对同一项投资因管理层的意图不同，可以划分为交易性金融资产，也可以是持有至到期投资，也可以是可供出售金融资产。管理层在投资开始时就要决定好，然后将自己的决定告知财务人员，到底将一项投资划分为哪一类，不是财务人员决定的，而是企业管理层决定的。管理层的意图不一样，划分的类别就不一样，最终对资产负债表和利润表的影响也不一样，新的投资分类方法更适合我国现阶段的国情，也与国际准则相协调[2]。2.投资的核算方法2.1交易性金融资产的核算2.1.1核算方法交易性金融资产初始确认时，按照公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益，支付的价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目。企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，仍按公允价值计量，将其公允价值变动计入当期损益。处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。分阶段核算具体方法如表1。．资产负债表日（公允价值变动）4．出售交易性金融资产1．取得时初始计量2．持有期间的利息或股利上升下降上升下降①借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）①同上升①借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款借：应收股利（被投资单位宣告发放的薪金股利*持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动②借：公允价值变动损益（期间上升的）贷：投资收益②与上升②作相反分录2.1.2实务操作例1．2007年1月1日甲上市公司购入一批债券作为金融资产核算，实际价款210000元，另支付相关交易费用4300元，均以银行存款支付（假定不考虑其他因素）借：交易性金融资产210000投资收益4300贷：银行存款214300例2．2007年3月1日，乙上市公司持有的某交易性金融资产月初余额为450000元，月末余额为430000元，假定不考虑其他因素借：公允价值变动损益20000贷：交易性金融资产200002.2持有至到期投资的核算2.2.1核算方法持有至到期投资初始确认时，应按公允价值和相关交易费用之和计量，支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目。后续计量时应当采用实际利率法按摊余成本计量，实际利率应当在取得持有至到投资时确定，在随后期间保持不变。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。分阶段具体核算方法如表2。表2.持有至到期投资分阶段核算1．取得时初始计量2．资产负债表日计算利息3．重分类为可供出售金融资产4．出售持有至到期投资A分期付息B到期一次还本付息借：持有至到期投资——成本应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资借：应收利息（按票面利率计息）贷：投资收资（摊余成本和实际利率计算确定的利息借：持有至到期投资——应计利息（按票面利率计息）贷：投资收益（摊余成本和实际利率借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积——其他资本公积（差额，可在借方）借：银行存款贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可在借方）——利息调整（差额，也可能在借方）贷：银行存款收入）持有至到期投资——利息调整（差额，可能在借方）计算确定的利息收入）持有至到期投资——利息调整（差额，可能在借方）（注：“实际利率”是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内折现为当前账面价值所使用的利率——确定时，应在所有合同条款中，包括提前还款权，看涨期权，类似期权等基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失；企业按照“面值”和“票面利率”计算应计利息，实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。）2.2.2实务操作例3．2007年1月1日，甲上市公司购买一项5年期债务工具，实际支付价款4400万，另支付1万元交易费用，均以银行存款支付，该项债务工具投资作为持有至到期投资核算处理，本金为5000万，固定利率为5%，每年年末支付，借款人无权提前偿付债务工具。借：持有至到期投资44010000贷：银行存款44010000例4．甲为在债务工具到期日前，以相当于其账面金额而言的一个固定利率，将收到的利息和初始折现价值进行分摊，采用内插法计算，每年必须按年利率的8%（实际利率）计算利息。表3.报告期内此债务工具的摊余成本、利息收入、现金流量信息（万元）年度年初摊余成本利息收入现金流量年末摊余成本20074401.00352.082504503.0820084503.08360.252504613.3320094613.33368.072504732.4020104732.40378.592504860.9920114860.99389.015000+2500（1）2007年核算借：应收利息2500000持有至到期投资——溢折价1020800贷：投资收益（利息收入）3520800（2）2008年核算借：应收利息2500000持有至到期投资——溢折价1102500贷：投资收益3602500（3）2011年核算借：应收利息2500000持有至到期投资——溢折价1390100贷：投资收益3890100（注：2009年、2010年核算方法同2007年，故略）[3]2.3可供出售金融资产的核算2.3.1核算方法可供出售金融资产的核算应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目。持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置时，应按取得的价款与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额，与该金融资产账面价值之间的差额，确认为投资收益。发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入投资损失。分阶段核算方法如表4（表4-1至3）。表4-1.可供出售金融资产分阶段核算方法2．资产负债表日（公允价值变动）1．取得时初始计量上升下降股票投资债券投资借：交易性金融资产—成本（公允价值和交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款借：交易性金融资产—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）贷：银行存款借：交易性金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积借：资本公积——其他资本公积贷：交易性金融资产——公允价值变动表4-2.可供出售金融资产分阶段核算方法3．资产负债表日计算利息A．权益工具投资B.a分期付息B.b到期一次还本付息借：应收股利（在被投资单位宣告发放的现金股利中享有的份额）贷：投资收益（股利收入）借：应收利息（按票面利率计息）贷：投资收资（摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产——利息调整（差额，可能在借方）借：可供出售金融资产——应计利息（按票面利率计息）贷：投资收益（摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产——利息调整（差额，可能在借方）表4-3.可供出售金融资产分阶段核算方法4．资产负债表日减值5．减值损失转回6．将持有至到期投资重分为可供出售金融资产7．出售非权益工具投资股票等权益工具投资借：资产减