消费税的税收筹划

第四章消费税的税收筹划学习目的：在了解现行消费税的一般规定的基础上，掌握消费税对纳税人、纳税环节、计税依据方面的税收筹划方法。学习重点：消费税计税依据的税收筹划，特别是自行加工与委托加工方式的不同纳税情况，进行合理筹划。4.1消费税纳税人的税收筹划4.1.1纳税人的法律界定生产应税消费品的纳税人委托加工应税消费品的纳税人进口应税消费品的纳税人4.1.2纳税人的税收筹划消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过企业的合并，递延纳税时间合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款。如果后一环节的消费税税率较前一环节的低，则可直接减轻企业的消费税税负案例4-1(P134)某地区有两家大型酒厂A和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用20%的税率。企业B以企业A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B共欠企业A共计5000万货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。企业A领导人经过研究，决定对企业B进行收购，其决策的主要依据如下：（1）这次收购支出费用较小。由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。（2）合并可以递增延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为：消费税20000万元×20%+5000万×2×0.5=9000万元；增值税20000万元×17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳(消费税从价计征部分和增值税)，获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。（3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：A厂应纳消费税：20000×20%+5000×2×0.5=9000(万元)B厂应纳消费税：25000×10%=2500（万元）合计应纳税款：9000+2500=11500（万元）合并后应纳消费税款为：25000×10%=2500（万元）合并后节约消费税税款：11500－2500=9000（元）4.2消费税计税依据的税收筹划4.2.1计税依据的法律界定我国现行的消费税的计税依据分为销售额和销售数量两种类型。4.2.1.1从价计征的应税消费品计税依据的确定应纳税额=应税消费品的销售额×消费税税率消费税计税依据的销售额同增值税的规定是一样的，为不含增值税、含消费税的销售额，即纳税人销售应税消费品向购买方收取的除增值税税款以外的全部价款和价外费用。含增值税的销售额应换算为不含增值税的销售额：应纳消费税的销售额=含增值税销售额/（1+增值税税率或征收率）自产应税消费品不是用于连续生产应税消费品的，于移送使用时按纳税人生产的同类消费品的销售价格纳税，没有同类消费品的销售价格按组成计税价格：组成计税价格=（成本+利润）/（1－消费税税率）委托加工的应税消费品，按受托方同类消费品的销售价格计算纳税，没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格：组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1－消费税税率）进口的、实行从价定率征税办法的应税消费品，按照组成计税价格：组成计税价格=（关税完税价格+关税）/（1－消费税税率）4.2.1.2从量计征的消费品计税依据的确定应纳税额=应税消费品的销售数量×单位税额销售应税消费品的计税依据为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的计税依据为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的计税依据为纳税人收回的应税消费品的数量；进口应税消费品的计税依据为海关核定的应税消费品的进口征税数量。消费税目前实行从量定额征收的有黄酒、啤酒、汽油、柴油等应税消费品。4.2.1.3复合计税的应税消费品的计税依据的确定1、酒类产品计税依据的确定应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率2、烟类产品消费税计税依据的确定4.2.2计税依据的税收筹划4.2.2.1关联企业转移定价消费税的纳税行为发生在生产领域而非流通领域（金银首饰除外），如果将生产销售环节的价格降低，可直接取得节税的利益。因而，关联企业中生产（委托加工、进口）应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳消费税税额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴增值税，不缴消费税，因而，这样做可使集团的整体消费税税负一目了然，增值税税负保持不变。案例4-2(P140)某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税）1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税）1400元。经过筹划，企业在本地设立了一独立核算的经销部，企业按销售给批发商的价格销售给经销部，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为25%。直接销售给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额：1400×1000×25%+12×1000×0.5=356000（元）销售给经销部的白酒应纳消费税额：1200×1000×25%+12×1000×0.5=306000（元）节约消费税额：356000－306000=50000（元）4.2.2.2选择合理的加工方式委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同：(1)委托加工时，受托方（个体工商户除外）在向委托方交货时代收代缴税款，计税依据为同类产品销售价格或组成计税价格。委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代交消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税。委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣：当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款(2)自行加工时，计税依据为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。案例4-3(P142)委托加工与自行加工税负不同⑴委托加工的消费品收回后，继续加工成另一种应税消费品A卷烟厂委托B厂将一批价值100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝运回A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税）700万元，出售数量为0.4万大箱。烟丝消费税税率为30%，卷烟的消费税税率为45%，每标准箱(50000支)150元，仅限于卷烟。（增值税不计）①A厂支付加工费同时，向受托方支付其代收代缴消费税、城建税及教育费附加：（100+75）/（1－30%）×30%×（1+7%+3%）=75+7.5=82.5（万元）②A厂销售卷烟后，应缴纳消费税、城建税及教育费附加：（700×45%＋0.4×150－75）×（1+7%+3%）=300+30=330(万元)A厂税后利润：(700－100－75－82.5－95－300－30)×(1－33%)=11.725(万元)⑵委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。如上例，A厂委托B厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，支付加工费为170万元；A厂收回后直接对外销售，售价仍为700万元。A厂支付受托方代收代扣消费税金、城建税及教育费附加：[（100+170）/（1—45%）×45%+0.4×150]×（1+7%+3%）=280.91+28.091=308.991(万元)A厂销售时不用再缴纳消费税，因此其税后利润的计算为：（700－100－170－280.91-28.091）×（1－33%）=81.069(万元)两种情况的比较在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多69.344万元(81.069－11.725)。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向委托方支付加自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。⑶自行加工方式的税负如果生产者购入原料后,自行加工成应税消费品对外销售，其税负如何呢？仍以上例，A厂自行加工的费用为170万元，售价为700万元，应缴纳消费税：700×45%+150×0.4=375（万元）缴纳城建税及教育费附加：375×（7%+3%）=37.5（万元）税后利润：(700—100－170－375－37.5)×(1-33%)=11.725(万元)由此可见，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润与委托加工方式的税后利润相同，一般情况下，自行加工的费用通常大于委托加工所支付的费用，在这种情况下，可选择委托加工方式。4.2.2.3以应税消费品抵债、入股的筹划案例4-5某摩托车生产企业，当月对外销售同型号的摩托车时共有三种价格，以4000元的单价销售50辆，以4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆。当月以20辆同型号的摩托车与甲企业换取原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩托车的价格，摩托车的消费税税率为10%。税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务等，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。应纳消费税为：4800×20×10%=9600（元）如果该企业按照当月的加权平均单价将这20辆摩托车销售后，再购买原材料，则应纳消费税为：（4000×50+4500×10+4800×5）/（50+10+5）×20×10%=8276.92(元)节税额为:9600-8276.92=1323.08(元)4.2.2.4外购应税消费品用于连续生产的筹划用外购已纳税的应税消费品连续生产应税消费品，在计算征收消费税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳消费税税款。生产企业用外购已税消费品连续加工应税消费品时，需要注意的是：允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。如果企业购进的已税消费品开具的是普通发票，在换算不含税的销售额时，应一律按6%的征收率换算。卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再缴纳消费税。（注意两个条件）4.2.2.5以外汇结算的应税消费品的筹划纳税人销售的应税消费品，在外汇结算时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额后，再按公式计算应纳税额。人民币折合汇率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以采用当月1日的外汇牌价。根据税法规定，汇率的折合方法一经确定，一年内不得随意变动。纳税人应当根据未来经济形势及汇率走势做出恰当的判断，选择较低的人民币汇率计算应纳税额。4.2.2.6包装物的筹划根据消费税暂行条例实施细则规定，实行从价定率办法计算应纳税额的