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1第五章持有至到期投资及长期股权投资主要内容：第一节持有至到期投资第二节长期股权投资2第一节持有至到期投资一、持有至到期投资概述二、持有至到期投资的取得三、持有至到期投资的收益及摊余成本四、持有至到期投资的到期兑现五、持有至到期投资的减值3一、持有至到期投资概述1、定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。2、分类作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：（1）到期一次还本付息；（2）到期一次还本分期付息；（3）分期还本分期付息。说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。4一、持有至到期投资概述3、科目设置：为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目，并设置“债券面值”、“溢折价”、“应计利息”等明细科目。说明：新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。“成本”反映债券面值，名不副实。“利息调整”反映溢折价和手续费用。本教材未使用“成本”和“利息调整”明细科目，如果发生手续费等，也可以设置“债券费用”明细科目。5二、持有至到期投资的取得（一）债券溢折价的原因（二）持有至到期投资的初始投资成本6（一）债券溢折价的原因债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。7当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。8（二）持有至到期投资的初始投资成本持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。9企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记“持有至到期投资——债券面值”科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记“持有至到期投资——溢折价”科目；按实际支付的全部价款，贷记“银行存款”等科目。10企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投资——利息调整”科目；分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记“应收利息”科目。11说明：会计准则规定：购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记“应收利息”科目；未到期的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记“应收利息”科目；一次付息的应收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目。问题：前后处理的口径不同。本教材：按照可比性原则处理。分期付息的利息均作为“应收利息”处理，不计入摊余成本；一次付息的利息均作为“持有至到期投资——应计利息”处理，计入摊余成本。12三、持有至到期投资的收益及摊余成本企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。（一）到期一次还本付息债券（二）分期付息债券（三）分期还本分期付息债券13（一）到期一次还本付息债券企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有：票面利率法和实际利率法。企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：直线法和实际利率法。我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。14直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。实际利率法的特点是各期的投资收益率保持不变，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；实际利率法下，债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。151、按面值购入债券的投资收益确认与计量。16采用票面利率法确认各期的投资收益，应根据票面价值和各期票面利率计算利息收入，并确认为投资收益。结转各期投资收益时借：持有至到期投资——应计利息贷：投资收益按照重要性原则，可以在年末结转，也可以分月结转。票面利率法核算方法简便，但只是按照单利计算，未考虑复利因素，尽管各期的投资收益额相同，但由于确认的利息收入在到期之前尚未收到，应增加投资成本，从而会导致各期的投资收益率不同。17采用实际利率法确认各期的投资收益，首先应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率（企业确定的折现期不同，实际利率也不同）；然后按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。采用实际利率法确认投资收益，由于以投资成本为基础确认投资收益，而债券面值、溢折价和应计利息均属于投资成本，可以将其视为一个整体，不必进行划分，因此，“持有至到期投资”科目下，可以只设“投资成本”明细科目，不再设置“溢折价”和“应计利息”明细科目。18说明：新准则规定，设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目。按照新准则，例5-2的会计处理为：06.01.01借：持有至到期投资——成本100000贷：银行存款10000006.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000贷：持有至到期投资——利息调整455投资收益954507.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整455贷：投资收益1044508.01.01借：银行存款120000贷：持有至到期投资——成本100000——应计利息20000192、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。20采用直线法摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销，结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按溢价摊销额，贷记“持有至到期投资——溢折价”科目；按票面利息与溢价摊销额的差额，贷记“投资收益”科目。采用实际利率法摊销债券溢价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。如果采用后者，则应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。21说明按新准则规定，例5-4的会计处理为：2006.01.01借：持有至到期投资——成本200000——利息调整6000贷：银行存款2060002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息20000贷：持有至到期投资——利息调整3650投资收益16350223、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。23采用直线法摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；按折价摊销额，借记“持有至到期投资——溢折价”科目；按票面利息与折价摊销额之和，贷记“投资收益”科目。采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。如果采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额。24说明按新准则规定，例5-6的会计处理为：2006.07.01借：持有至到期投资——成本200000——应计利息10000贷：持有至到期投资——利息调整6000贷：银行存款2040002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整1356贷：投资收益1135625（二）分期付息债券到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是确认的应收票面利息作为短期债权处理，通过“应收利息”科目核算。债券溢折价的摊销也有直线法和实际利率法两种方法。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。26（三）分期还本分期付息债券债券的分期还本分期付息，一般有两种情况：一是发行方按照债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息；二是发行方对所有债券均在发行期内分期还本，在还本时偿付债券利息。对债券购买者来说，如果购入第一种债券，则某一号码债券仍可视为一次还本付息的债券，不同号码债券可视为不同期限一次还本付息债券，其核算方法与前述一次还本付息债券的核算方法相同，这里不再重复；如果购入第二种债券，由于还本方式不同，核算方法也有所不同。下面所讲的分期还本分期付息债券，是指第二种债券。27分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用直线法或实际利率法。1、分期还本债券溢、折价摊销的直线法与一次还本债券溢、折价摊销的直线法有所不同。在分期还本的条件下，由于债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，而应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。2、采用实际利率法，结转投资收益时，应首先根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投资收益；然后根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息；最后根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。28四、持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资的到期兑现，是指一次还本债券的到期兑现。如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记“银行存款”科目，贷记“持有至到期投资”科目。29五、持有至到期投资的减值企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。30持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。