现行税会关系模式

1现行税会关系模式、企业税收差错及税会协调王霞（中国人民大学商学院，北京100872）摘要：本文采用2001－2004年的经验数据详细分析了沪市公司的税收差错问题。发现我国上市公司税收差错涉及的家数众多、税种多元而且涉税金额巨大，对会计信息质量和国家税收资源及时入缴国库都带来了不利影响。因此，加强会计制度与税收法规的协作，减轻税收差错引致的会计信息失真、维护税收法规的尊严已是当务之急。关键词：税收差错；会计信息质量；税会关系模式Abstract:Weinvestigatethetaxerrorsofthelistcompaniesinshanghaisecurityexchangeintheperiod2001-2004.Wefindthattaxerrors,whichhavemanytypesandlargeamount,arepermanentlythemostimportantpartofallaccountingerrors.Wealsofindthatthelargeamountoftaxerrorshavenegativeimpactsonthequalityofaccountinginformationandtaxresource.Ourevidencehighlightstheroleofcoordinatingthedivergencebetweentaxlawsandaccountingregulation.Keywords:Taxerrors；Qualityofaccountinginformation；Relationshipoftaxlawsandaccountingregulation作者简介：王霞，会计学博士，中国人民大学商学院讲师。中图分类号：F276.6文献标识码：A背景介绍根据诺布斯（Nobes）分类法，税收制度和会计制度的关系有两大模式：（1）以微观经济理论为基础建立的，以英、美等国家为代表的税会分离模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为决策者服务，财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。这就要求会计要素的确认、计量、记录等遵循财务会计准则，纳税时再按照税法进行纳税调整。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。（2）以宏观经济理论为基础建立的会计模式，以法、德等国家为代表的税会统2一模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为政府管理部门的管理和控制服务。会计利润与税收利润是一致的，一般直接将会计核算成果作为税款计算的主要依据。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。我国企业税务会计模式曾经历了从1950年到1984年的国有企业不征收企业所得税时期和1984年到1993年税收法规与会计制度高度一致的计划经济时期，在一定程度上满足了当时国家经济计划和征税的需要。但随着会计制度改革的不断深入，会计与税法的分离也日益明显。现行会计制度与税务制度之间的差异在收入确认、成本与费用计量、资产损失乃至关联方交易等特殊项目上都有所体现。当会计制度与税务制度的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税务制度相分离越多，调整项目就会愈多。因此，我国现行税会关系模式更倾向于分离模式，但又与美国高度分离的模式不尽相同。美国的征税管理比较成熟、纳税申报和纳税代理所组成的征管体系比较严密，所以其会计信息服务对象更倚重于投资人和债权人的选择模式[2]。而我国的市场经济还处在不成熟的发展阶段，在会计制度的建设中应强调会计信息的宏观经济管理服务功能，而不仅仅是为了投资人和债权人服务[3]。因此，税务会计尚没有像美国那样成为一个单独的学科与体系，企业也不需要另行编制一套提供给税务部门的报表，而是在企业财务报表基础上进行税务调整进而申报纳税。税会分离增加了企业会计核算的难度，也加大了税务机关税收征缴的成本。税会之间差异的加大、调整项目的增多，使得部分企业会计人员和税务工作者难以把握，不可避免地导致企业会计核算中的税收差错问题。此外，税金作为企业的一项费用支出，会导致利润减少和现金流出，在我国当前公司治理结构不完善、监管体系不健全的情况下，企业也可能利用税会分离操纵纳税时机，达到操纵盈余和现金流的目的。从主客观角度来看，税会之间差异的加大，都会增加企业的税收差错问题。对税收差错问题的关注源于对我国上市公司重大会计差错问题的关注。依据财政部1999年颁布并于2001年修订的《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，企业发现以前年度报表存在重大会计差错需要在本期报表中追溯调整期初留存收益及相关项的期初数，并在报表附注中披露重大会3计差错的内容与更正金额①。通过对沪市公司2001-2004年间的年报的统计，我们发现，我国上市公司更正差错的公司家数众多，调整项目多样。会计差错项目涉及收入认定错误、成本费用的误结转、折旧及各项准备金的误提等不一而同，但是在众多的调整项目中，税收差错是上市公司最主要的差错②。沪市公司四年间共有441家公司在年报中披露以前年度报表存在重大会计差错，其中224家公司存在税收差错，占会计差错样本的50.79%，占A股上市公司总数的7.76%。美国学者HribarandJenkins（2003）[1]对美国公众公司因会计差错而重新表述财务报表的公司的研究发现，涉及税收差错的公司占会计差错样本数的0.9%，按HribarandJenkins的分类标准，在各类差错项目中排在第12位③。可见，与美国高度分离的税会模式下企业税收差错相比，我国上市公司的税收差错问题更为严重。而伴随着经济体制改革的深入，税会进一步分离的趋势在所难免，税收差错不加以治理的话，必然会愈演愈烈。因此，对于税收差错问题进行深入而细致的分析，并进而探析其对会计信息质量的影响和当前税收征缴中存在的问题，就显得极为迫切与必要。税收差错种类及金额分析目前，我国企业在税收方面涉及的税种繁多，主要包括所得税、流转税、资源税、房产税、行为税及各种附加税费。其中流转税与所得税是我国主要的税种和税收来源。表1统计了沪市公司税收差错的种类及金额④。总体上，我们不难看出，沪市公司发生税收差错的金额大，涉及的税种多。税收差错涉及12个税种、2项附加费。由于部分公司的税收差错涉及不只一项税种，而在披露时未详细说明每项税的具体错误金额，因此，我们将其归为有关税费一项。在众多税种中，企业所得税差错的公司数量最多且数额很大，共有136家，涉税总额达50933.57万元，平均每家374.51万元。这在于现行税法与会计制度的差异最终主要反映在应纳税所得额与会计利润的确认上。这136家样本公司都是在应纳税所得额的确认方面有误，导致少（多）交税金。当我们进一步按照企业少（多）交税金对样本公司进行区分后发现，少交税金的公司家数与金额基本都多于多交税金的公司，有些税种上甚至差异悬殊⑤。譬如，136家涉及所得税的公司中，有97家公司是少交所得税，多交税金的公司有38家。在少交税金的公司中，有6家是无4法收到的所得税返还调整，涉及金额9543.21万元。关税差错中有4家属于出口退税的差错，涉税金额为1266.40万元。可见，税收优惠政策也在一定程度上加重了税收差错问题。个人所得税的差错都是公司在送股时没有代扣代缴的部分。另外，涉及企业的各项流转税的差错也比较多，金额较大，少交税金的公司数也远多于多交的公司数。以增值税为例，30家涉及增值税差错的公司中，2家是多纳增值税的公司，其中一家是以前认定不予抵扣的进项税现税务部门准予抵扣；另一家则是本应缴营业税的项目误缴纳了增值税，其余28家都是少纳增值税。增值税是一种价外税，不进利润表，缴纳增值税不会对企业利润带来影响，但是纳税会导致现金流出企业，对于现金流不畅的企业就可能存在少纳税或推迟纳税的动机。现行税法规定前一环节的增值税可在下一环节抵扣，即企业在购买环节支付的增值税可在销售环节收取的增值税中扣除。这就为企业调整增值税的纳税时间提供了方便。如企业以赊销方式销售商品，税法上以收到价款的时间为依据来计税，而公司会计上以货物的发出（所有权转移）为依据确认收入，这就为企业在纳税时间上“做文章”提供了便利。表1税收差错涉及的税收种类及金额单位：万元税收种类总额均值中位数最大值最小值家数所得税企业所得税50933.57374.51157.146219.640.96136个人所得税1256.78157.1053.63635.050.379流转税增值税6644.12221.47100.771617.940.1231营业税6229.83230.7381.201301.210.5124消费税4779.774779.774779.774779.774779.771关税2840.15355.02273.16956.1632.748资源税土地增值税1361.35680.67680.67702.47658.882土地使用税119.7739.923.03116.430.303房产税房产税1312.49131.25128.65447.090.4910对行为征收的税印花税150.2921.478.9581.732.077城建税615.6236.216.14229.000.4817固定资产投资方向调节税297.60297.60297.60297.60297.601附加费教育费附加271.1615.953.5197.030.0817交通重点建设附加37.8237.8237.8237.8237.821其它有关税费5437.69258.94141.491368.407.7320税收差错对会计信息质量的影响5税收差错无疑使会计信息的可靠性大打折扣，从另一个角度折射出我国企业会计信息失真的问题。有研究者从不同角度对会计信息失真的成因进行了分析，并提出了相应的治理措施。邓力平、邓永勤（2005）[4]认为会计信息失真是由主观和客观两方面因素造成的。本文在此无意于探讨企业的税收差错是否存在经济动机，而将着眼点落实于分析税收差错对会计信息质量的影响。这在之前尚无人使用经验数据探讨税收差错问题的情况下，分析税收差错的经济后果无疑是首要任务。因此，在表1提供的信息基础上，我们观察了税收差错对上市公司错误发生年度净利润的影响。税收差错的存在表明差错年度上市公司的净利润失真，为反映信息失真的程度，我们采用相对指标，即以税收差错对净利润影响额的绝对值除以净利润⑥。由于税收差错对净利润的影响有正有负，如果以前年度多交了税金追溯调整，影响为正；以前年度少交税金追溯调整，影响为负，故取绝对值，该指标可以反映出由于税收差错调整导致净利润下降(上升)的比例。表2税收差错对净利润的影响均值中位数最大值最小值样本数多交税金样本17.76%4.31%210.39%0.04%48少交税金样本9.89%3.01%333.59%0.07%150表2看出，多交税金样本的税收差错占净利润的比例均值为17.76%。少交税金样本的该值是9.89%，即税收差错调整导致这些公司净利润平均下降了9.89%，最严重的一家公司税收差错调整导致净利润下降了333.59%。从样本家数分布来看，少交税金的公司数远远多于多交税金的公司数，是后者的三倍；但从错误的金额来看，多交税金样本的错误金额的均值与中位数都要略高于少交税金样本。可见，税收差错的存在导致上市公司净利润有失公允，使之不能真实地反映上市公司的盈利状况，在一定程度上加重了我国上市公司会计信息失真。税收差错公司的地区分布――基于税收征缴的角度税收是国家财政收入的主要来源，税款如不能及时征缴，将给以后的追缴工作带来很多困难并加大税收成本。我们按照缴税地对样本公司进行了划分，以便从各区域来看税收征缴问题。我们将样本公司划分为8个地区小组，依次为：东6北三省（黑龙江、吉林、辽宁）、华东沿海四省（江苏、浙江、福建、山东）、中部五省（河南、安徽、江西、湖北、湖南）、华北（内蒙、河北、山西）、华南（广东、广西、海南）、直辖市（北京、天津、上海、