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第八章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。对外投资形成的关系有四种:形成控制----企业合并（拥有50%的权力）形成共同控制、重大影响和不具有控制、共同控制、重大影响的关系为非企业合并。一、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。情形有两种：一是直接拥有对方50%以上的表决权资本；二是没有拥有50%以上表决权资本，但通过其它方式拥有50以上的控制权（表决权、任免权、投票权和财务与经营决策权）按合并在合并前后是否具有关系来分同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按企业合并的方式（结果）来分1、控股合并：a+b=A（a，b）形成长期股权投资2、吸收合并：a+b=A（a）3、新设合并：a+b=c不形成长期股权投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性（一般为1年）的，为同一控制下的企业合并。处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的负债，不产生商誉。只有形成控股合并才需进行长期股权投资的核算。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B11、支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价——应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。其与所支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积。如在借方资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的控股合并形成长期股权投资初始投资成本的确定例1：某集团内子公司甲企业以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的无形资产作为对价，取得同一集团内另外一家子公司乙企业80％的股权。合并日乙企业的账面所有者权益总额为1500万.借：长期股权投资1200万贷：无形资产1000万资本公积200万沿上例：假若甲企业仍以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的资产作为对价，取得乙企业60％的股权。合并日乙企业所有者权益的账面价值总额为1500万，甲企业的所有者权益为股本5000万，资本公积（股本溢价）50万，盈余公积40万。计算：计入资本公积的金额为多少？如何做账处理？应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资母公司P公司A子公司B兼并（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产，发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。合并成本的确定例3：非同一控制的合并的长期股权投资2012年6月1日，A公司向B公司的股东不定向增发1亿股普通股（面值1元，公允价值6元）对B公司进行控股合并，占70%。购买日B公司可辩认净资产公允价值为85000万元。此外A公司为企业合并发生评估咨询等费用80万元，为发行股票支付手续费、佣金60万元，均以银行存款支付。A公司与各方之间均不存在关联方关系。要求：计算合并成本并做相关账处理。1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业以非现金资产取得长期股权投资，按非现金资产的公允价值入账。思考：取得的投资中包含股利如何处理？三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量借：固定资产清理70万累计折旧30万贷：固定资产100万借：长期股权投资110万贷：固定资产清理70万营业外收入40万例4：企业用一台设备对外投资，设备原值100万元，累计折旧30万元，公允价值110万元。应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。例5：企业通过发行一批股票的方式取得乙公司15%的股权，股票面值100万元，市价160万元.借：长期股权投资160万贷：股本100万资本公积（股本溢价）60万2、以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。借：长期股权投资贷：实收资本资本公积3、投资者投入的长期股权投资一、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的适用范围1、具有控制权2、不具共同控制或重大影响第二节长期股权投资的后续计量原则：长期股权投资一般保持成本价，分得的利润或现金股利计入“投资收益”。按新规定，除了取得时已宣告尚未领取的股利计入应收股利，投资以后分配的利润一律记入投资收益，不再冲减投资成本。（二）成本法核算内容甲20010年1月1日对乙投资，占10%股份。乙单位各年情况如下：乙公司甲公司分配利润产生利润投资收益2010：506052011：8010082012：20-5022013：202在被投资单位宣告分配现金股利或利润时，固定会计的分录为：借：应收股利（被投资单位当年分配利润*投资比例）贷：投资收益其他情况一般不做账务处理。二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。1.概念投资方长期股权投资的帐面余额与被投资单位的所有者权益的份额保持一致。如果被投资单位的所有者权益发生增减变动，投资方的长期股权投资应按投资比例相应调整。(二)权益法的运用甲公司30%乙公司长期股权投资所有者权益30万100万+9+30万(利润)-6-20万(亏损)-3-10(分配现金股利)+1550(可供出售金融资产公允价值变动)长期股权投资变动规律2.科目设置长期股权投资——某公司（投资成本）（损益调整）（所有者权益其他变动）3.取得长期股权投资时的核算借：长期股权投资－投资成本贷：银行存款、库存商品等※取得投资注意两种情况！A、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资－投资成本贷：银行存款（大于拥有对方净资产的金额）B.如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。差额的账务处理：借：长期股权投资－投资成本贷：营业外收入企业2012年1月1日用银行存款40万元向甲公司投资，占甲公司30％股份。同日，甲公司所有者权益账面价值为100万元。可辩认资产公允价值150万元，负债公允价值30万元。借：长期股权投资－投资成本40贷：银行存款40如果甲公司占乙公司40％的股份呢？试例：（1）被投资单位取得利润时：借：长期股权投资—X公司（损益调整）贷：投资收益注：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。4.被投资单位实现净损益时的核算某投资企业于2012年1月1日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2012年度利润表中净利润为500万元。计算企业应确认的投资收益。案例：解析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元。不考虑所得税影响，按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500－60）万投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132（440×30％）万元。借：投资收益贷：长期股权投资—X公司（损益调整）在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值（零为至限）。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。（2）被投资单位发生亏损时最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的（比如担保责任），应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益贷：预计负债被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。借：应收股利贷：长期股权投资—X公司（损益调整）（3）被投资单位分配利润时如被投资单位可供出售金融资产公允价值发生变动时、投资性房地产公允价值发生变动时等。借：长期股权投资—X公司（所有者权益其他变动）贷：资本公积—其他资本公积待该项投资处置时：借：资本公积－其他资本公积贷：投资收益5.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动时的核算A公司用1000万资金对B公司进行投资，占30%股权。投资时B公司净资产的账面价值为2800万，公允价值为3000万，主要是其中一项固定资产原值为500万使用是20年，公允价值为700万，尚可使用10年所致。当年B公司实现利润300万。此外，B公司原持有的一项可供出售金融资产10万股票，每股价值由10元上涨为20元。要求：计算B公司年末的所有者权益总额为多少，并做A公司长期股权投资相关的账务处理。练习三、长期股权投资的减值1、长期股权投资的减值=账面价值—可收回金额2、可收回金额选可变现净值和未来现金流量现值的高者3、长期股权投资的减值，只减不得转回4、账务处理借：资产减值损失贷：长期投资减值准备第三节核算方法的转换（重点）一、长期股权投资方法的转换1、持股比例增加（1）5%——15%成本法——成本法（2）15%——30%成本法——权益法（3）30%——50%权益法——权益法（4）50%——70%权益法——成本法（5）70%——100%成本法——成本法（6）5%——70%成本法——成本法2、持股比例减少：（7）100%——70%成本法——成本法（8）70%——50%成本法——权益法（9）50%——30%权益法——权益法（10）30%——15%权益法——成本法（11）15%——5%成本法——成本法（12）70%——5%成本法——成本法二、长期股权投资的处置1、长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益（投资收益）；2、采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。长期股权投资企业合并非企业合并同一控制非同一