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第五章投资业务的核算第一节投资概述第二节交易性金融资产的核算第三节持有至到期投资的核算第四节可供出售金融资产的核算第五节长期股权投资的核算教学重点◆投资的分类◆交易性金融资产的核算◆持有至到期投资的核算◆长期股权投资的核算第一节投资概述一、投资的概念与特点二、对外投资的分类（一）按投资性质划分（二）按投资目的划分（重点）P78强调：金融资产的定义与分类•金融资产：由金融工具所形成的企业的资产。•金融工具：完成资金融通所使用的工具。从会计规范角度，金融工具是指形成企业的金融资产，并形成其他单位金融负债或权益工具的合同。如：股票、债券等金融资产的定义与分类金融资产的初始确认时的分类金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产直接指定以公允价值计量部分(不准备近期出售)交易性金融资产(准备在近期出售)ABCD1、类别不同，金融资产的计量方法不同2、金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类图（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。符合条件第二节交易性金融资产的核算一、交易性金融资产的概述1、交易性金融资产的概念特点：为赚取价差为目的所购的、有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等2、交易性金融资产的确认3、交易性金融资产的计量初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。交易性金融资产的计量【例题1】2009年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A．810B．815C．830D．835•例2：B企业于2009年4月28日购入A公司股票10000股作为交易性金融资产而持有，每股市价5元，支付的相关税费为280元。A公司于2009年5月10日宣告分派现金股利，每10股派1元现金股利，并于5月25日至30日发放。B企业于当年5月15日以每股6元的价格全部出售给C企业，C企业支付的相关税费为350元。要求：计算B、C企业分别购入A公司股票的初始计量金额。•交易性金融资产－成本•－公允价值变动•公允价值变动损益•投资收益•应收股利或应收利息二、账户设置三、交易性金融资产的核算方法1、企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（或其他货币资金——存出投资款）2、持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益•收回时借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）3、资产负债表日公允价值变动（1）公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动4、出售交易性金融资产（1）借：银行存款（或交易性金融资产——公允价值变动）贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动投资收益（差额，也可能在借方）（2）借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益举例：P81第三节持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的概述1、概念2、特征•债权性投资（购入债券）•非流动资产（1）到期日固定、回收金额固定或可确定（2）有明确意图持有至到期（3）有能力持有至到期（4）可转化为可供出售金融资产3、计量3、计量初始计量按公允价值和相关税费计量（其中，相关税费在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。购入价与面值•购入价，即发行价（市价）•面值（本金）•发行价＝面值，面值发行•发行价＜面值，折价发行•发行价＞面值，溢价发行对于购买者而言——溢价的实质是一笔预付支出——折价的实质是一笔预收收入利息调整实际支付款项＝发行价＋相关税费＋应收利息•利息调整＝实际支付价款－面值－应收利息利息调整：包括溢价、折价、相关税费•例：A企业购入C企业发行的债券准备持有至到期，面值2元/份，购入10000份；购入价格3元/份，发生交易税费一共2000元。计算A企业购入债券的成本和利息调整金额。利息调整的处理方法：在债券持有期限内采用实际利率法分摊。分摊后将对债券持有期间内各期的投资收益产生影响。小企业会计准则：直线法分摊（一）账户设置•持有至到期投资－成本（面值）－利息调整－应计利息（到期一次付息方式下的应收利息）•应收利息（分期付息方式下的应收利息）•投资收益注意票面利息的处理二、持有至到期投资的会计处理（二）核算方法•购入的核算•持有期间的核算（确认实际利息收入）•期末减值测试，计提减值准备•到期收回本金1、购入时：根据购入价格与面值之间的关系（1）按面值购入借：持有至到期投资-成本(面值)应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)贷：银行存款等•P83[例5－6]（2）溢价购入（购入价面值）借：持有至到期投资-成本(面值)持有至到期投资—利息调整应收利息贷：银行存款等（3）折价购入（购入价面值）借：持有至到期投资-成本(面值)应收利息贷：银行存款等持有至到期投资—利息调整•取得时点，“持有至到期投资”账面价值=初始成本2、持有期间资产负债表日，计算确认利息•票面利息=面值×票面利息×期限•实际利息：按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益。（实际利率法）借：持有至到期投资——应计利息或者：应收利息（面值×票面利息）贷：投资收益（摊余成本×实际利率）借或贷:持有至到期投资-利息调整（差额）•持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值（持有至到期投资账户余额—减值准备）•期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期实际利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）-减值准备•【例】2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2008年12月31日的账面价值为()。A．1888.98万元B．2055.44万元C．2072.54万元D．2083．43万元•例：甲公司购入乙公司当日发行的面值500000元的债券。支付的全部价款528000元。所购债券票面利息6％，5年期，实际利率4.72％，按年计息，利息每年1月10日到账。采用实际利率法确认利息收入。要求:作出甲公司的相关会计处理。利息收入确认及利息调整摊销表P84年份各年期初摊余成本1应计利息2＝面值×6％利息收入3＝1×4.72％摊销溢价4＝2－3各年期末摊余成本5＝1＋3－22005年2006年2007年2008年2009年5280005229225176045120355062033000030000300003000030000249222468224431241682379750785318556958326203522922517604512035506203500000合计15000012200028000应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等表1（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表应计利息与实际利息收入为什么会出现差异？摊销总额为成本加利息调整2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表1)借：应收利息30000贷：投资收益24922持有至到期投资—乙公司债券—利息调整5078应计利息按实际利率计算的利息摊销溢价以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。持有至到期投资利息收入的账务处理３、发生减值时：•在资产负债表日应当对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明发生减值的，应当计提减值准备。•应提数＝持有至到期投资的账面价值－预计未来现金流量现值借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备恢复时相反分录。４、到期收回本金、利息时：借：银行存款贷：持有至到期投资——成本(面值)应收利息5、特殊情况下的会计处理5、特殊情况下的会计处理（1）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（含成本、利息调整、应计利息三个明细科目）资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）（2）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资（含成本、利息调整、应计利息三个明细科目）投资收益（差额，也可能在借方）[例]2008年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506203元（2008年年末数，其中，成本为500000元，利息调整为6203元）。债券处置损益：508000－506203＝1797（元）借：银行存款508000贷：持有至到期投资—乙公司债券—成本500000—利息调整6203投资收益1797第四节可供出售金融资产的核算一、可供出售金融资产概述1、概念是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，通常情况下，该资产的公允价值能够可靠的计量。★包括企业购入的在活跃市场上有报价的、被指定为可供出售的股票、债券和基金等。在市场上有活跃报价的股票、债券、基金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资（只有债券）可供出售金融资产管理层的风险、投资决策初始计量债券按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算。应收利息或股利单独确认股票按公允价值和交易费用之和计量。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。处置售价与账面价值的差额计入投资收益。将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”。2、计量•例：A公司于2007年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票2000万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用120万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（）万元。A．7000B．8000C．7120D．8120二、可供出售金融资产的会计处理（一）账户设置•可供出售金融资产—成本—应计利息—利息调整—公允价值变动（二）核算方法1、取得时：（1）若为股票：借：可供出售金融资产—成本（公允价值+交易费用）应收股利贷：银行存款（2）若为债券：借：可供出售金融资产—成本（债券面值）应收利息贷：银行存款借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额）2、资产负债表日计算利息（可供出售的债券）借：应收利息（票面利息）或可供出售金融资产—应计利息（票面利息）贷：投资收益（可供出售债券的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）3、资产负债表日公允价值变动（1）公允价值上升借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积（2）公允价值下降借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动4、出售可供