第五讲存货与投资

本章导读本讲主要介绍存货的范围和种类，购入存货的成本确定，发出存货和期末存货的计价的不同方法、存货清查的会计处理和管理要点等内容；并且按照交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资四类来分别介绍股权投资和债权投资的会计处理。第五讲存货与投资存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的资产项目。前者是指商业企业的商品库存和制造企业的制成品库存；后者是指制造业企业的材料库存和在产品库存。一、存货概述存货是工业企业和商业企业资产的一个重要组成项目。由于存货在企业生产经营过程中，不断处于销售、耗用和重置之中，所以存货属于流动资产，而且是金额最大的流动资产项目，通常在企业资产总额中占有较大比重。存货积压势必引起资金周转困难，而存货不足又将危及企业的经营活动和收入。在市场经济环境中，存货对商业波动周期比其他资产更敏感。存货按其来源和用途，可以分为以下几类：原材料，指企业购入的各种材料，包括直接用于制造产品并构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、供制造产品时使用的辅助材料、修理用备件、机物料、包装物、燃料等。存货的种类低值易耗品(周转材料)，指单位价值较低，在国家规定的限额以下，或者使用年限在一年以下的劳动资料。在使用过程中保持原有形态。不能作为固定资产核算的各种用具物品以及在经营过程中周转使用的容器等。包装物(周转材料)，包装本企业商品而储备的各种包装容器。商品，指企业购入的无需经过任何加工就可以对外出售的商品。产成品，指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以对外销售的产品。在产品，指企业还没有完成全部生产过程，或虽已完成全部生产过程，但尚未验收入库，不能作为对外销售的产品。半成品，指经过一定生产过程，并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品。这类自制半成品属于在产品。委托代销商品，指企业委托其他单位代销的商品。企业存货管理的范围包括那些所有权属于企业的存货。企业存货管理的范围企业存货的认定，原则上应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。凡是在盘存日期，所有权属于企业的一切物品，不问其存放地点，都应作为企业的存货，包括存放在本企业仓库、存入在本企业门市部和陈列展览、已经发运但尚未办理托收手续、购入后不经本企业仓库直接交发购买单位或加工单位的物品、委托其他单位加工或代销的、已经购入但尚未入库的在途商品等。企业销售的商品、产品等凡是所有权已经转移给购买方的，不管物品是否已经发运，都不应包括在本企业的存货中。存货核算包括实物计量和货币计量，即确定实物数量和进行货币计价两个方面。存货实物计量是货币计价的基础。在会计实务中，确定存货实物数量的制度，有定期盘存制和永续盘存制两种。二、存货的计价1、存货数量的确定定期盘存制，是指对期末全部存货进行实地盘点以确定期末存货数量和成本的存货核算和管理制度。在定期盘存制下，平时在存货账中只登记存货增加数，不登记减少数，月末采用实地盘点的结存数倒算出存货的减少数。其计算公式如下：定期盘存制本期存货耗用量=期初存货量+本期存货收入量-期末存货量定期盘存制的主要优点：简化明细核算工作。定期盘存制的主要缺点：不能随时反映存货的发出、结存数量动态，不利于正确计算企业经营成果，也不利于对存货的监督和控制。适用于一些价值低、品种多、进出频繁、管理要求不高的商品或材料物资。定期盘存制的要点：每期期末盘点存货的数量；用盘点数量乘以适当的单位成本，确定期末存货成本；以期初存货成本加本期入库存货成本减去期末存货成本，确定本期耗用存货成本或销售成本。永续盘存制也称为账面盘存制。它是按照存货的种类、规格设置存货明细分类账，逐日逐笔登记存货收入、发出的数量和金额，并及时地结算出存货数量和金额的存货核算和管理制度。采用永续盘存制，要以期初存货为基础，根据本期存货收入和发出的记录，计算期末存货的数量和金额。其计算公式如下：期末存货数量=期初存货结存+本期存货收入量—本期存货发出量永续盘存制在永续盘存制下也要求在每个会计期末对存货进行实地盘点，查明存货盘盈、盘亏以及毁损、变质等情况及原因。并根据具体情况分别进行处理，以保证账实相符和正确计量、报告本期的期末存货。在永续盘存制下，还要不要进行实地盘点？！永续盘存制的优点：首先，按照存货的种类、规格设置明细账，可以随时反映存货收发、结存的动态，有利于存货的控制与监督；其次，定期进行存货的实地盘点，可以确切划分存货的正常消耗和非正常消耗的数量和原因，为正确编制损益表和资产负债表提供保证。第三，商品销售后，可直接确定销售成本，有利于正确计量经营成果。永续盘存制的局限性：核算工作量比较大，在大型零售商业企业和原材料品种多的加工制造企业中，这个问题尤其突出。永续盘存制的适用范围：我国除小型商业企业外，所有企业都按规定采用永续盘存制。购入材料的计价购入材料的采购成本包括：①买价；②外地运杂费；③运输途中的合理损耗。产成品的计价产成品的成本包括为制造产品而发生的所有耗费。(1）直接材料；（2）直接人工；（3）制造费用。商品的计价购进商品应以商品的进货原价做为入账价格，包括：商品买价、农副产品的收购税金，以及进口商品按规定交纳的关税、消费税等。2、取得存货的计价在能够具体辨认实际货物流动的情况下，成本流动与货物流动相一致，存货成本可按购入价格或生产成本计价。在大多数情况下，成本流动与货物流动往往不一致，我们只能将存货的成本流动建立在一定的假设基础上，据以计算发出存货与库存商品成本。个别计价法先进先出法加权平均法移动平均法毛利率法售价金额核算法3、发出存货的计价（1）个别计价法个别计价法又称为分批实际进价法，它是具体确定每一件或每一批商品的实际进价，以计算出该件或该批商品销售成本的一种方法。其具体计算公式如下：每批商品销售成本＝商品销售数量×商品购进单价个别计价法适用于单位成本高、数量少、容易辨认的存货计价。采用这种方法，成本的流动与商品实物的流动相一致，符合费用与收入相配比原则。在存货品种少、数量小、单价高、不能替代且收发不频繁的企业，适合采用个别定价法。请注意！在采用该方法时，管理当局为了使某期会计报告中出现较高或较低的净收益，有可能任意选用较高或较低的单位成本计价，从而人为地操纵净收益。（2）先进先出法先进先出法是假定先购进的商品先销售，将最先购进商品的价格转入商品销售成本的一种计算方法。先进先出法的优点存货成本流动比较接近实际的货物流动。企业不能任意选择与收入相配比的销售成本，从而避免收益被任意操纵的现象。期末存货按最近的购价计价，使期末存货价值接近于当时价格，资产负债表所列示的期末存货价值能够反映目前的价格水平。先进先出法的缺点：与当期销售收入相配比的是早期购货成本，在物价变动的期间，影响利润确定的正确性。而且在计算每批发出存货的过程中，有时需按多个单位成本计算，计价工作较为繁琐。（3）加权平均法加权平均法是指在一个计算期（一般为一个月），综合计算每种商品的加权平均单价，计算库存商品的成本和销售商品成本的一种方法。期末库存金额=期末库存数量×加权平均单价本期商品销售成本=期初库存金额+本期购入金额–期末库存金额优点：加权平均法所确定的存货成本，考虑了各批进货数量的影响，加权平均单位成本比较正确。缺点：加权平均单位成本与市价仍有一定的距离。当物价上升时，加权平均单位成本必然比市价低；当物价下降时，加权平均单位成本必然比市价高，其期末存货不能表示当时的价格。对于储存在同一地点、性能形态相同的大量商品，采用该方法比较适宜。（4）移动平均法也叫移动加权平均法，是在每次购入商品之后，根据库存数量及总成本算出新的平均单价成本的一种方法。其计算公式如下：移动（加权）平均单价=（结存金额+购入金额）/（结存数量+购入数量）移动加权平均法对永续盘存制最为适用。缺点：期末存货成本与现行成本相比仍有一定的差距，但这种差距不如加权平均法下的差距那么显著。在企业货物品种繁多，收发业务频繁的情况下，会加重存货计价工作。（5）成本与市价孰低法成本与市价孰低：在存货成本低于市价时按成本计价，存货市价低于成本时按市价计价。成本与市价孰低法是稳健性原则在存货计价上的具体体现。如果由于过时、跌价、损坏等原因，使存货价值低于原始成本时，就要按照现行价格调整存货账面价值并确认损失。此时，需要在存货计价中采用成本与市价孰低规则。其目的是为了确认当期发生的、由于存货重置价值下降而形成的损失。以后各期以低价出售存货时，与收入配比的销售成本也随之降低，从而有助于保持各个期间的正常利润幅度，达到稳健的目的。我国《企业会计制度2001》规定，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价损失准备。（6）毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。主要适用于那些无法及时计算出实际成本数据，而又需要对存货的销售和结存情况作一些了解的企业。如：饭店企业、商品批发企业如果有大致相同的毛利率，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。商品流通企业发出存货成本，通常采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。（7）售价金额核算法是指平时商品的购进、销售和结存均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”会计科目核算，期末计算进销差价率，计算已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。公式进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价+本期购入商品售价）*100%本期已销商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入*进销差价率本期销售商品的实际成本=本期商品销售收入-本期已销商品应分摊的进销差价期末结存商品的实际成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的实际成本对于从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，存货周转快，成本计算结转方法较困难，因此，商业零售企业广泛采用这一方法。企业存货品种繁多，规格复杂，收发频繁，在收发、计量和核算过程中容易发生差错，而且有些存货还会出现自然损耗，被偷盗、挪用等现象，所有这些情况的存在都会造成账实不符。此外，如果仓储管理工作不完善，还可能发生材料、商品因变质、失效、过期等原因导致的价值减损问题。因此，有必要对企业存货进行定期或不定期的清查。存货清查对于如实反映企业存货的实有数额，保护存货资产的安全完整，充分挖掘企业内部潜力，改进企业存货管理，避免积压和浪费，提高资产利用效率和企业经济效益，都有重要的意义。需要注意：定期盘存制和永续盘存制下存货清查的不同作用。三、存货清查存货清查结果的核算在存货清查结束之后，只要发现有账实不符的情况，无论是盘亏还是盘盈，或是何种原因所导致，也无论将来可能的处理结果如何，都必须按照盘存结果调整有关的存货账户，以保证账实相符。盘存结果的处理账实相符；在会计上不需要进行任何处理。盘亏，记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”的借方；盘盈，记入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”的贷方。对于存货清查结果应该如何处理？企业有关管理部门对存货清查结果制定处理方案之后，还需要根据该方案进行相应的会计处理。将盘盈数额冲减“管理费用”；对于盘亏数额，则应根据不同情况分别处理。四、投资概述投资，指企业为通过分配增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位而获得的另一项资产。投资是通过让渡其他资产而换取的另一些资产。这项资产与其他资产一样，能为投资者带来未来的经济利益，这种经济利益是指能直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的能力。投资具有以下特点投资所流入的经济利益