第八章对外投资的核算

房地产开发企业会计第八章对外投资的核算本章要点房地产开发企业对外投资的类型掌握金融资产投资的核算掌握长期股权投资的核算了解投资发生减值的处理第一节交易性金融资产投资的核算一、投资概述企业对外投资的核算分为四类：交易性金融资产投资、可供出售金融资产投资、持有至到期投资和长期股权投资。其中，前三项金融资产投资由《企业会计准则--金融工具确认和计量》进行规范，长期股权投资由《企业会计准则--长期股权投资》进行规范。交易性金融资产投资的核算二、交易性金融资产投资的核算性质：企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；3、属于衍生金融工具。内容：为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。设置账户：交易性金融资产——成本——公允价值变动公允价值变动损益主要业务账务处理（1）取得处理原则：交易性金融资产按公允价值入帐，交易费用计入当期损益，如果取得的交易性金融资产包括股利或利息，计入“应收股利”或“应收利息”（2）持有被投资企业宣告（或）分派股利：取得时包含股利：冲减“应收股利”取得时不包含股利：确认为投资收益资产负债表日：交易性金融资产的公允价值与账面价值比较：公允价值＞帐面价值：借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益？公允价值＜帐面价值（3）出售两方面内容：反映交易业务：注销交易性金融资产的帐面记录。出售价格与交易性金融资产的帐面价值的差额计入“投资收益”将未实现损益转为实现损益：公允价值变动损益转入“投资收益”[例8-1]可供出售金融资产投资的核算三、可供出售金融资产投资的核算可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。对于划分为可供出售金融资产，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。1、性质：可供出售的股票投资、债券投资等2、账户设置可供出售金融资产—成本—公允价值变动3、账务处理与交易性金融资产的账务处理类似，有以下特点：①账户名称不同②取得时的交易费用计入成本③资产负债表日公允价值变动差额计入资本公积持有的可供出售债券如为分期付息、一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目；如为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产（应计利息）”科目，按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、等科目，按可供出售金融资产的成本，贷记“可供出售金融资产（成本）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。[例8-2]持有至到期投资的核算四、持有至到期投资的核算持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期（四）至期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响（五）持有至到期投资的会计处理[例8-3]第二节长期股权投资的核算一、长期股权投资的初始计量长期股权投资——是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。取得方式企业合并其他方式同一控制下非同一控制下长期股权投资的核算（一）企业合并1、同一控制下的企业合并方式：支付现金、转让非现金资产或承担债务等。初始投资成本：被合并方所有者权益账面价值的份额。成本与实际投入差额：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。长期股权投资的核算发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的：初始投资成本：被合并方所有者权益账面价值的份额。成本与股份面值差额：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。[例8-4][例8-5]长期股权投资的核算2、非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。非同一控制下的企业合并与同一控制下的企业合并的区别在于：（1）同一控制下的企业合并，初始投资成本为被合并方所有者权益账面价值的份额；而非同一控制下的企业合并，投资方在购买日是按照投资方投出资产以及承担债务的公允价值，确定长期股权投资初始成本，是参股方式。（2）同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额，调整投资方的净资产；非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始投资成本与投出资产以及承担债务的账面价值的差额调整投资方的当期损益。[例8-6]长期股权投资的核算(二)对其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。[例8-7]长期股权投资的核算2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，按公允价值作为初始投资成本。3．投资者投入的长期股权投资，按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，以换出资产的公允价值作为初始投资成本。5．通过债务重组取得的长期股权投资，按照将享有债务人股份的公允价值作为初始投资成本。注：非同一控制下企业合并和非企业合并方式取得的投资①投资方应当以公允价值为计量基础。②公允价值与帐面价值不一致的计入营业外收支项目③投资发生的相关费用计入投资成本④取得投资时包含的股利计入债权项目长期股权投资的核算二、长期股权投资的后续计量长期股权投资形成了投资企业与被投资企业之间的关联方关系，按其对被投资单位实施影响的能力，分为以下四种类型：(1)控制。是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(2)共同控制。是指按合同约定对其某项经济活动所共有的控制。(3)重大影响。是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定政策。(4)无控制。是指无共同控制且无重大影响。长期股权投资的核算后续计量有成本法和权益法两种：当投资企业对被投资企业实施控制，不具有重大影响的情况下采用成本法，具有共同控制和重大影响，采用权益法。长期股权投资的核算（一）成本法成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。只有在被投资企业宣告或分得股利时，才进行有关帐务处理：对于分享的股利，区分一般股利和清算性股利，一般股利确认“投资收益”；清算性股利作为投资成本的收回。清算性股利=累计实现净收益＜累计派发的股利[例8-8]（二）权益法在持有期间应根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资帐面价值进行调整的方法。（1）帐户的设置“长期股权投资——投资成本——损益调整——其他权益变动”（2）取得帐务处理投资成本＞净资产公允价值：不调整投资成本＜净资产公允价值：确认营业外收入[例8-9]（3）持有期间帐务处理①被投资企业实现利润调增长期股权投资和确认投资收益②被投资企业发生亏损确认投资损失和调减长期股权投资③被投资企业宣告分配股利确认债权和调减长期股权投资④被投资企业所有者权益变动增减长期股权投资和资本公积[例8-10]三、成本法与权益法的转换①成本法转按权益法核算按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。②权益法转按成本法核算按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。处理原则：实际收到的金额与长期股权投资的帐面价值的差额确认为投资收益；原计入“资本公积”的金额转入“投资收益”。第三节投资减值的核算一、交易性金融资产之外的金融资产减值房地产开发公司应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。投资减值的核算1．金融资产发生减值的判断（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；投资减值的核算（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。投资减值的核算2．可供出售证券减值及转回借：资产减值损失贷：资本公积——其他资本公积可供出售金融资产——公允价值变动转回时：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积例8-11投资减值的核算3．持有至到期投资减值借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备转回时，作相反分录。[例8—12]投资减值的核算二、长期股权投资减值为了使会计核算资料能够较真实地反映长期股权投资的可收回金额，避免虚列资产价值，企业应定期或年终对长期股权投资进行检查，如有由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期股权投资减值准备。企业在计提长期股权投资减值准备时，对长期股权投资是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：投资减值的核算1．市价持续两年低于账面价值；2．该项投资暂停交易一年或一年以上；3．被投资单位当年发生严重亏损；4．被投资单位持续两年发生亏损；5．被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。企业计提的长期投资减值准备，应在“长期股权投资减值准备”科目进行核算。当长期股权投资的预计可收回金额低于其