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［本章主要内容］1.股权投资的含义、分类及长期股权投资的范围；2.长期股权投资的形成及初始计量；3.长期股权投资的后续计量方法及核算；4.长期股权投资的减值第五章金融资产［学习目标］1.掌握股权投资的含义、分类及长期股权投资的核算范围；2.熟练掌握长期股权投资的形成方式及初始计量的原则;3.熟练掌握长期股权投资后续计量方法及两种核算方法：成本法和权益法的核算；4.掌握长期股权投资减值的核算。第一节长期股权投资概述一、投资的含义及特点投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。投资的特点：1．投资是让渡其他资产而取得换取的另一项资产；2．投资是企业在生产经营过程以外持有的资产；3．投资是一种以权力为表现形式的资产；4．投资是一种具有财务风险的资产。二、股权投资的含义及分类股权投资，是企业购买的其他企业的股票或以货币资金、无形资产和其他实物资产直接投资于其他单位。按照投资企业管理层的意图和能力不同，可将股权投资划分为如下五类：1．投资企业能够对被投资单位实施控制的投资。2．投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的投资。3．投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。4．以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。5．可供出售投资。上述五类股权投资中，按企业投资的管理意图，前三类投资的目的是通过对于被投资企业的控制或影响而获取经济利益；而后两类投资其目的主要是通过证券市场的买卖获取差价，从而取得经济利益。在会计核算上将前三类投资划分为长期股权投资，后两类投资划分为金融资产，分别采用不同的会计核算方法。三、长期股权投资范围按《企业会计准则第2号—长期股权投资》准则的规定，长期股权投资是指：（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。第二节长期股权投资的初始计量与核算长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。一、企业合并形成的长期股权投资（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下的分类：1.按合并的方式分类可分为吸收合并、新设合并和控股合并（1）吸收合并是指两家或更多家企业合并成一家企业。例如:TCL通讯通过与母公司TCL集团换股，以被母公司吸收合并的方式退市，而TCL集团将吸收合并TCL通讯实现整体上市。（2）新设合并，指创建新企业的合并。（3）控股合并，指一家企业买入或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到能控制后者经营和财务方针的持股比例。2．以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。例题:东方股份有限公司（以下简称东方公司）是一家隶属于大地国有控股集团公司的工业企业。根据未来市场竞争情况，东方公司将2006年进行战略调整，全面提升企业竞争优势和综合实力。为此，东方公司2006年发生如下合并事项：1.经大地集团公司批准，2006年1月，东方公司以发行债券的方式筹集大量资金购并了大地集团下属的建材原料生产企业甲公司。甲公司生产的建材原料是东方公司产品生产的主要原材料，其供给的稳定情况直接决定东方公司生产经营的连续性。并购甲公司以实施对其控制，有助于优化东方公司的上游产业链。2.东方公司为取得稳定的持续的发展，决定投资基础产业。2006年8月，东方公司斥资5000万元购买了外省某市的一家自来水公司100%股份，使其成为东方公司的全资子公司。对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产没有发生变化，这种合并一般是由最终控制方主导进行，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。（二）企业合并形成的长期股权投资的初始计量及核算1．同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额确定，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利）。（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）贷：现金（账面价值）非现金资产（账面价值）相关负债（承担的债务账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）（资本公积若为借方不够冲减时，依次冲减盈余公积、未分配利润）具体账务处理：[例6-1][例6-1]A公司和B公司同属C公司控制。经C公司股东大会审议后决定将由A公司合并B公司。A公司于2007年3月1日以货币资金6000万取得B公司80%的股权。B公司截止2月末的所有者权益为1亿元。则其会计处理为：借：长期股权投资——B公司80000000贷：银行存款60000000资本公积——股本溢价20000000[例6-2][例6-2]续上例，如果B公司截止2月末的所有者权益为6000万元，A公司收购80％的股权，支付的对价也是6000万元，则其会计处理为：借：长期股权投资——B公司4800万元资本公积——股本溢价1200万元贷：银行存款6000万元（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（被投资公司净资产账面价值的份额）贷：股本（发行股份的面值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额）（资本公积若为借方不够冲减时，依次冲减盈余公积、未分配利润）具体账务处理如下：[例6-3][例6-3]20×6年6月30，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8．68元)，取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额为4404万元。其会计处理为：借：长期股权投资44040000贷：股本10000000资本公积——股本溢价34040000同一控制下企业合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。非同一控制下企业合并的相关费用应当计入合并成本。但为合并而发行债券和权益性证券的手续费、佣金等均应计入所发行的债务工具或权益工具的初始计量金额内，对于债券，相当于抵减其溢价或者增加其折价。对于股票，其发行费用也不是合并的相关费用，应从资本公积中扣除。关于合并费用的处理：2．非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（1）合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用（该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。）之和，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。借：长期股权投资（付出资产、发生或承担的负债或发行的权益性证券的公允价值+合并费用）应收股利（买价中包含的已宣告但尚未支付的股利）贷：有关资产（账面价值）有关负债（账面价值）股本（面值）资本公积—股本溢价（发行权益性证券的公允价值与面值的差额）银行存款（支付的合并费用）借或贷：营业外收入或支出（差额）具体账务处理如下：非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的：借：长期股权投资贷：主营业务收入（公允价值）应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品（账面价值）[例6-4][例6-4]A公司和B公司为非同一控制下的两家独立的子公司。A公司于20×6年3月1日以现金和固定资产出资的方式取得B公司80%的股权。其中现金出资6000万，固定资产原值4000万，已提折旧1000万和已提固定资产减值500万，在投资当日该设备的公允价值3000万。B公司截止2月末的所有者权益为1亿元。则其会计处理为：借：长期股权投资90000000累计折旧10000000固定资产减值准备5000000贷：固定资产40000000现金60000000营业外收入5000000[例6-5][例6-5]丁公司与A公司（A公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。20×6年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。购买日，A公司有关资产、负债情况如下表（单位：万元）：项目账面价值公允价值银行存款10001000固定资产30003300应付账款500500净资产35003800本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司会计处理如下：借：长期股权投资——A公司40000000贷：股本——丙公司10000000资本公积——资本溢价30000000[例6-6][例6-6]甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资7850000贷：短期借款2000000主营业务收入5000000应交税费－应交增值税（销项税额）850000借：主营业务成本4000000贷：库存商品4000000除企业合并以外其他方式形成的长期股权投资主要指以支付现金方式取得的长期权投资、以发行权益性证券取得的长期股权投资、投资者投入的长期股权投资、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资和通过债务重组取得的长期股权投资。除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则以外，其他方式取得的长期股权投资，一般应当按照“公允价值”确定初始投资成本：二、企业合并以外其他方式形成的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资初始确认成本=实际支付的购买价款-支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润相关的账务处理如下：借：长期股权投资（初始确认成本）应收股利或利润