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税务筹划2005年第3期（总第9期）润博财税顾问工作室二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页1目录1筹划前沿筹划理论税务筹划的理论界定与实践方法2筹划技术资产重组中的税务筹划策略9税务律师律师谈法关于税务专业服务内容及风险控制的讨论12律师提醒个人以实物出资是否缴纳增值税20筹划实务软件企业税务筹划浅议23财税研究税务筹划——现代企业财务管理的新理念37经典案例先重组再转让节税效果明显40如何设定外地经销处的涉税性质42法规速递45关于润博67二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页2筹划理论税务筹划的理论界定与实践方法市场经济强化了企业的利益意识。围绕利益最大化目标，企业经营管理者们经常关注的一个共性问题是，企业如何做才能缴纳最少的税收。为了这一目的，有的不择手段公然对抗税法偷逃税款，有的弄虚作假骗取出口退税，有的试图打所谓“擦边球”规避税收，有的企业则利用税收政策实现节税。就其行为性质而言，不外乎违法与不违法两种。由于违法行为要承担相应的法律责任，于是谋求合法少缴税便成为一种经营管理时尚，税务筹划正是在这样的背景下得以盛行。本文试就税务筹划的理论界定、操作方法以及相关问题进行探讨，供读者参考。一、企业税负与税务筹划企业税负是指企业承担国家税收的数额与程度，广义税负指企业向国家上缴的各种税、费和基金等的总负担，狭义税负仅指企业向国家上缴的各种税的负担，不包括各种税外负担。企业税负的名义负担和实际负担可能不一致，名义负担是一种法定负担，即税收法律、法规等规定的企业应当承担的税负，实际负担是一种经济负担，即企业最终在经济上承担的税收负担。因为税收负担与企业的经济利益成相互消长关系，企业往往通过违法或合法的途径谋求减轻或免除税收负担。以下对这些行为的性质作一些剖析：1、偷税（TaxEvasion）。偷税在国际上一般称为逃税。我国税收征管法解释：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出、或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。”我国刑法对偷税罪有类似的解释，并规定“偷税数额占应纳税额10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金”。从以上法律解释可以看到，偷税是一种违法行为，采用这种行为来获取经济利益，其结果必然会受到法律的追究，因而减负的成本非常高昂。2、避税（TaxAvoidance）。对于避税的解释国际上尚无统一定论。按国际财政文献局的说法，避税是指个人或企业以合法手段，通过精心安排，利用税法漏洞或其他不足来减少其纳税义务的行为。瑞典学者认为，避税是纳税人采取了完全合乎民法的手段，又充分利用二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页3了各种税收法规，获得不是立法者原来所期望的税收利益的行为。我国学者张中秀在《避税与反避税全书》（1994年版）中写道：“避税是指纳税人针对税法不完善及各种难以在短期内消除的税收缺陷，回避纳税义务的活动”。上述说法的共同一点就是：避税行为尽管不违法，但往往与税收立法者的意图相违背。例如，按现行消费税规定，香皂属于护肤品应征消费税，而肥皂则不征消费税，对此有家工厂钻该项规定的空子生产了一种名为“阿尔贝斯皂”，这一做法显然带有避税倾向。又如，现行税法规定，新办企业可以免征一年企业所得税，于是有人为了享受这项优惠，精心玩起了“开关工厂”、“开关商店”的把戏，这种行为即便获得成功，肯定也不符合税法的立法本意。避税最常见、最一般手法是利用“避税港”（指一些无税收负担或税负极低的特别区域）虚设经营机构或场所转移收入、转移利润，以及利用关联企业的交易通过转让定价转移收入、转移利润，实现避税。由于通常意义上的避税行为有悖税法精神，也可以说是对税法的歪曲或滥用，故世界上多数国家对这种行为采取不接受或拒绝的态度，一般针对较突出的避税行为，通过单独制定法规或在有关税法中制定特别的条款来加以反对，我国也采取这种立场与做法。如在内外资企业所得税法和税收征管法中都有关联方交易的纳税规定，另外国家税务总局还专门制定了《关联企业间业务往来税务管理规程》等单项法规。3、税务筹划（TaxPlanning）。税务筹划就其目的和结果而言，常被称为节税（TaxSavings）。印度税务专家N.J.雅萨斯威认为，税务筹划是“纳税人通过纳税活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。美国学者W·B·梅格斯博士认为：“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税务筹划”。对税务筹划一般国家都采取接受的态度，如荷兰议会和法院就承认：纳税人有采用“可接受的方法”，用正常的途径来“节税”的自由，其特征是用合法的策略减少纳税义务。这些表述说明，税务筹划是对税收政策的积极利用，符合税法精神。从更深一层理解，税收的经济职能还必须依赖于税务筹划才能得以实现。税务筹划的例子在实践中也随处可见，如甲级卷烟原消费税税率为45％，后调高至50％，有家企业便迅速调整生产结构，减少甲级烟生产量而增加丙级烟生产量，结果减轻了总体税负，增加了经济效益，这就是一个成功的税务筹划案例。又如，国家为了鼓励高新技术企业发展，制定了不少税收优惠政策，有的老企业根据这项政策引导，陶汰落后产业创办高新技术企业，享受到了税收优惠政策带来的好处，这无疑也是税务筹划。从国家的财政角度看，偷税、避税利税务筹划都会减少国家的税收收入，但各种减少二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页4的性质具有根本的区别。从理论上说，偷税是一种公然违法行为且具有事后性；避税和税务筹划都具有事前有目的的谋划、安排特征，但两者的合法程度存在差别；避税虽然不违法但与税法的立法宗旨相悖，而税务筹划则完全合法。实践中对避税和税务筹划的区分有时不能像理论上那样容易，因为具体到某一种特定行为时，避税和税务筹划的界限时常存在难以分辨的模糊性。因此比较原则的理解，广义的避税可分正当与不正当避税、善意与恶意避税、可接受与不可接受避税，前者应称为税务筹划，后者才是真正意义的避税，可称为狭义避税；同样，节税获得的利益如属于税收立法者所期望的利益，这种节税行为就是税务筹划，反之节税获得的利益不是税收立法者所期望的利益，则这种节税行为就是狭义避税。企业减轻或免除税负除以上三种主要途径外，第四条途径是税负转嫁，指通过提高商品的销售价格或压低物资的购进价格将税收负担转给他人负担的行为。税负转嫁与前三种行为的区别在于，前三种行为引起的经济关系是国家与纳税人之间的利益关系，而税负转嫁引起的则是纳税人与负税人之间的经济利益关系，因此研究纳税最少化问题时通常主要研究前三种行为。二、税收政策与税务筹划税务筹划的过程实际上就是税收政策的选择过程。税收政策是国家制定的指导税收分配活动和处理各种税收分配关系的基本方针和基本准则。税收法律、法规是税收政策的法律形式和集中体现。国家的税收政策在不同的时期和不同的税收法律制度中有不同的表现形式与内容。如我国五十年代的对私改造时期，最重要的税收政策是“公私区别对待，繁简不同，工轻于商，各种经济成分之间负担大体平衡”；在农村和农业税收方面，长期以来国家实行低税、轻税政策；现阶段实行社会主义市场经济，特别强调公平税负、鼓励竞争的税收政策，等等。不论税收政策的具体内容如何，但就其经济影响方面的功能而言，大体上可归纳为四种主要类型：一是激励性税收政策这种税收政策体现了国家的一种政策引导和税收激励。如增值税、消费税的出口退税政策；营业税、企业所得税有关高新技术企业和技术贸易的税收优惠政策：外商投资企业所得税的“两免三减半”政策和再投资退税政策；个人所得税中的个人国债利息所得和国家奖励所得免税政策，等等。二是限制性税收政策这种税收政策是国家基于产业调整、供求关系和实现社会政策目标等方面的需要而作出二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页5的税收限制。如消费税中的卷烟、粮食白酒等实行高税率，营业税中对娱乐业实行最高税率，企业所得税规定在计算应纳税所得额时，广告费、赞助费、罚款、罚金、滞纳金等不得在税前扣除或者限定标准在税前扣除，个人所得税中对一次收入畸高的劳务报酬所得实行加成征税，关税中对需要限制进口的货物实行高税率等等，都是限制性税收政策的体现。三是照顾性税收政策这种税收政策体现了国家对某些纳税人的一些临时性或特殊性困难给予的照顾。如新办企业和民政福利企业定期减免企业所得税，残疾人提供的劳务免征营业税，残疾、孤老人员、烈属的个人所得免征个人所得税，企业因遭受严重自然灾害造成财产重大损失的可申请减税或免税，等等。四是维权性税收政策这种税收政策的目的首先是为了贯彻对等原则和维护国家的经济权益，同时也体现了税收的激励或限制政策。维权性税收政策主要存在于关税和涉外所得税与财产税中。如我国企业和公民赴境外投资或经营，对方国家对其征税，则对方国家的企业和个人来我国投资或经营，我国也应对其征税：如对方国家与我国签有避免双重征税协定，投资者回去后汇总纳税时可以抵免在我国已缴纳的税款，则我国企业汇总纳税时对来源于对方国家的所得已在对方国家缴纳的税款也允许抵免，等等。针对上述四种类型的税收政策，开展税务筹划要主动响应激励性税收政策，尽量回避限制性税收政策，实施跨国投资前应事先对不同国家的税收政策进行认真的比较研究。由于税收政策经常处于调整变化之中，开展税务筹划还必须掌握税收政策的精神实质和发展变化动态。三、税务筹划的前提与条件税务筹划与其他筹划一样，并不是在任何情况下都能够获得成功的。一般而言，至少应当具备以下几个方面的前提与条件：第一、税收政策具有可选择性税收政策的可选择性以税收政策的差别性为前提，没有差别的税收政策不可能有成功的税务筹划。具体可从以下几个层面作进一步分析：首先，在国际之间，不同国家的税收政策和税收制度存在着大量的不一致，甚至根本不同，所以存在利用国别税收政策差别在国际之间开展税务筹划的可能。税务筹划在国际之间就特别流行，这是我国加入WTO后尤其值得重视的一个问题。其次，在同一国家的不同地区之间，税收政策差别普遍存在。这种差别不仅在税收分级二零零五年三月二十八日《税务筹划》电子版润博财税顾问工作室共68页6立法的国家大量存在。即便是我国这样的统一立法的国家，也在税收制度中大量存在特别区域（经济特区、高新技术开发区、保税区等）与一般区域的税收政策差别，以及在统一税法条件下地区之间由于执法差别而导致的实际上的税收政策差别。这是我国利用地区税收政策差别开展地区间税务筹划的一个较为广阔的空间。其三，几乎所有的国家都实行多种税的复合税制，各税种之间由于一些立法技术上的原因，存在着在税种之间开展税务筹划的可能，即通过税务筹划实现缴纳这种税变成缴纳那种税，以减轻税负。最后，在同一个税种里，每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的法律规定并不是单一而无弹性的，任何一个税种的税制要素，其政策均有不同程度的选择余地，存在着利用税制要素上的政策差别进行税务筹划的可能。现在的问题是人们对这方面的政策研究比较肤浅，很多企业以至于不知应如何开展这方面的税务筹划。第二、税务行政执法严肃公正税务行政执法是否严肃公正不仅直接关系到国家的税收收入和纳税人的税收负担，而且也是影响税务筹划是否能够顺利开展的一个重要的外部条件。要做到严肃公正执行税法，要求税法的执行机关必须站在法律的立场上行使职权，而不是单纯站在财政收入立场或者情感立场上行使职权，尤其是在税法的具体解释权赋予税务行政执法机关的我国，更应当强调这一点，否则，企业即使是真正的税务筹划行为，结果也可能被税务行政执法人员视为偷税或