税务行政处罚

LOGO云南省律师协会副会长云南省人民政府法律顾问云南省政协委员主讲人万立税务行政处罚实务中的焦点问题探析——兼谈税务行政处罚的规范作出CompanyLogo目录税务行政处罚的基本概念及构成要素一税务行政处罚自由裁量中的焦点问题二税务行政处罚程序中的焦点问题三税务行政处罚执法风险的主要表现形式五四税务行政处罚执行中的焦点问题CompanyLogo税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。一方面它对于税务机关日常税收征收管理活动起到“保驾护航”的作用；另一方面它与纳税人、扣缴义务人等税务行政管理相对人利益联系紧密。可以说，能否正确贯彻实施税务行政处罚是检验税务机关是否“依法行政、依法治税”的一块试金石。然而，目前对于行政处罚方面的研究、论证颇多，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的研究则廖廖无几，有关税务行政处罚方面的某些具体应用研究尤显可怜。今天，参考理论界对税务行政处罚的研究，立足于税务部门实践活动与行政处罚二者的结合，就税务行政处罚方面的几个焦点问题与各位做简单探讨，以期抛砖引玉。序言一、税务行政处罚的基本概念及构成要素（一）基本概念（一）基本概念税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规和规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。税务行政处罚首先应当受到《行政处罚法》的规范，对于涉税法律、法规和规章有特殊规定的，按照特别法优于一般法的原则处理。税务行政处罚主体税务行政处罚对象（客体）税务行政处罚的适用范围税务行政处罚主体税务行政处罚客体税务行政违法行为税务行政处罚种类（二）构成要素“某税务机关对某公司的偷税行为处以罚款××元”（一）基本概念（一）基本概念税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规和规章的规定，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。税务行政处罚首先应当受到《行政处罚法》的规范，对于涉税法律、法规和规章有特殊规定的，按照特别法优于一般法的原则处理。CompanyLogo1、税务行政处罚主体一、税务行政处罚的基本概念及构成要素（二）构成要素定义是指根据《行政处罚法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的规制，享有行政处罚权的税务行政主体。有如下问题需引起注意：A、稽查局行政处罚的主体资格根据《征管法》第14条之界定，税务机关包括各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立并向社会公告的税务机构。同时，《征管法实施细则》第9条规定，按国务院规定设立并向社会公告的税务机构是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。（1）税务机关的直属执法单位的行政处罚主体资格问题B、征收局（征收处）、管理局的行政处罚主体资格应区分机关和机构，征收局（征收处）、管理局应当属于行政机关的内设机构，而不具备行政主体资格，当然亦不具备税务行政处罚主体资格。征收局（征收处）、管理局对外作出税务行政处罚行为时，应当以其所属单位的名义进行。C、税务分局的行政处罚主体资格CompanyLogo（2）特殊情况下，依法成立的某些综合执法机关也可成为税务行政处罚的主体。法律依据：《行政处罚法》第16条：“国务院或者经国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权”。（3）目前税务行政执法中，主体方面容易出现的违法情形主要就是越权处罚。税务机关在实施行政处罚时有权限的限制。如税务所只能作出2000元以下的罚款；稽查局只能对4种案件进行处罚；内设机构不能以自己的名义进行行政处罚等。一、税务行政处罚的基本概念及构成要素1、税务行政处罚主体（二）构成要素CompanyLogo（二）构成要素一、税务行政处罚的基本概念及构成要素2、税务行政处罚客体税务行政处罚主体所指向的对象，是税务行政处罚的客体，即是税务行政管理的相对人。注意(1)、无行为能力人不处罚(2)、遵循一事不再罚(3)、法人实行“单罚制”，区分刑法的“双罚制”3、税务行政违法行为税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。就《征管法》的规定来看，税务行政违法行为主要包括：违反税务管理的行为，如未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为、未按规定使用税务登记证件的行为等；违反税款征收的行为，如偷税行为、逃避追缴欠税行为、骗取出口退税行为等违法税务检查的行为，如不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。其他违法行为，如《征管法》第72条规定的“拒不接受税务机关处理的行为”CompanyLogo一、税务行政处罚的基本概念及构成要素4、税务行政处罚种类及设定《云南省国税系统税务行政处罚自由裁量适用规则（试行）》第二十一条规定了税务行政处罚的种类包括（一）罚款；（二）没收违法所得；（三）停止出口退税权；（四）法律、行政法规规定的其他税务行政处罚。有学者认为取消增值税一般纳税人资格证，停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权等亦属于税务行政处罚。（2）税务行政处罚应如何设定？第一，法律可以设定各种行政处罚；第二，行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚；第三，地方性法规可以设定除限制人身自由、吊销企业营业执照以外的行政处罚；第四，国务院部、委员会、省级人民政府和省级人民政府所在地的市人民政府以及经国务院批准的较大的市人民政府制定的规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定；第五，除上述规定外，其他规范性文件不得设定行政处罚。（1）税务行政处罚的种类CompanyLogo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔接1、税务行政处罚与刑罚在适用上的竞合有三种主张：第一，选择适用第二，附条件并科第三，合并适用我认为应以“选择适用且遵循刑罚优先”为原则，但在该原则基础上还存在一些特殊情况，实践中需注意的问题：《行政处罚法》第7条第2款规定：“违法行为构成犯罪，应当依法追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚”。第22条规定：“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任”。税收《征管法》第77条作出与《行政处罚法》第22条相类似的规定。因此，在税务机关能确切认定违法行为构成犯罪的情形下，不得以罚代刑或先行行政处罚，应本着“刑事处罚优先”的原则，主动将案件移送司法机关，再视司法机关处理情况和法律规定来依法实施税务行政处罚。税务机关能确切认定税务行政管理相对人违法行为已构成犯罪CompanyLogo司法机关处理的三种情况：（1）免于刑事处罚税务机关实施行政处罚，依据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。税务机关可以对部分免于刑事处罚的涉税犯罪行为实施税务行政处罚。（2）予以刑事处罚税务机关遵循“刑法优先“的前提下，避免多重处罚的原则，不实施税务行政处罚。（3）不认为是犯罪税务机关继续实施行政处罚。当税务机关能确切认为税务违法行为已构成犯罪的，税务机关应当本着“刑罚优先”的原则，积极主动移送涉税犯罪案件，再视司法机关的不同处理方式，正确行使税务行政处罚权，既要打击涉税犯罪行为，又要保障税务行政管理相对人合法权益。税务机关最初认为税务行政管理相对人行为未构成犯罪，但在对其实施了行政处罚后，发现其违法行为已构成犯罪的情形已实施的行政处罚不能撤销。行政处罚行为是行政行为，具有公定力、拘束力、执行力等特征。若撤销会影响行政机关的权威性。如果税务机关对行政管理相对人实施的是罚款行政处罚，依照《行政处罚法》第28条第2款:“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”之规定进行处理。这不是对“刑罚优先”原则的违反。当事人违法行为已构成犯罪，税务机关认为未构成犯罪由于税务机关法律上的认识错误所致案件定性错误。在税务实践中，由于税务违法案件主要由稽查局查处，而稽查局查处后，当事人是否应受到刑事处罚，基本上取决于税务机关的主动移送，其结果是导致了一些涉税犯罪行为未受到刑事处罚，而以行政处罚了事，这是税务执法实践中需进行完善的地方。二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（一）税务行政处罚与刑事处罚的衔接CompanyLogo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题2、行政处罚与刑罚在罚种上的衔接指罚款与罚金的衔接，没收违法所得和非法财物与没收财产的衔接。（1）罚金与罚款的衔接遵循原则：1.罚款在先，罚款折抵罚金；2.罚金在先，不得罚款。（2）没收违法所得、没收非法财物与没收财产的衔接财产的合法性是这两种处罚种类在内容上的根本区别。A、涉税犯罪，可以并处没收财产的罪名主要是：骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。一般情况下（除有特别严重的情形，只能并处没收财产外），没收财产与罚金是选择适用的。B、可以由税务机关实施没收违法所得和没收非法财物的是《征管法》第71条和《发票管理办法》第38条所规定的税务行政违法行为，这与没收财产在内容竞合上的对应犯罪是伪造、出售伪造的增值税专用发票罪。税务机关发现其构成犯罪的，应及时移送司法机关追究刑事责任，但如果税务机关先行予以没收违法所得和非法财物，司法机关如何处理？个人认为，二者是内容迥然不同的处罚方法，对于这二种罚种的衔接关系上，司法机关在作出判决时，应不考虑税务机关是否已实施了没收违法所得、非法财物的行政处罚，而应依法判处没收财产，当然也不存在相互折抵的情况。综上所述，在税务行政处罚与刑罚竞合的情况下，应当实行“刑罚优先”的原则，即当税务机关发现了涉税犯罪行为，应先移送司法机关进行刑事制裁，而后再视司法机关处理情况决定是否由税务机关给予行政处罚。CompanyLogo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（二）一事不再罚原则在税务行政处罚中的应用《行政处罚法》第24条：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”，确立了一事不再罚的行政责任原则。（1）牵连税务违法行为指某一行为，以实施一个税务行政违法行为为目的，但其违法的方法、手段或结果又违反了其他涉税行政法律规范。如虚开发票偷税案例：经群众举报，2009年2月份税务稽查局查出纳税人陈某采用大头小尾方式虚开普通发票10份共偷增值税2000余元，陈某的偷税行为事实清楚，证据确凿但尚未构成犯罪，因此，稽查局决定对陈某予以税务行政罚款。择一重者予以罚款分别进行罚款任意选择一个予以罚款仅按《征管法》进行罚款四种处理观点处罚规则：1.法律法规有特殊规定的，从其规定。2.无特殊规定的，按法律位阶确定处罚适用法律规范。3.如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理。4.如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为并兼顾法律效用选择适用法律规范。CompanyLogo二、税务行政处罚自由裁量中的焦点问题（2）连续税务违法行为是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为案。案例：例如某纳税人为了达到少缴企业所得税的目的，采取了多提折旧、多提职工福利费、多列支业务招待费等一系列多列支费用的行为达到少缴企业所得税的目的。正确认识连续犯的关键在于如何认定“连续行为”？应当具体视纳税期限的不同而在时间间隔上有所不同，不能搞“一刀切”。处理：应当遵守“一事不再罚”原则，按一个税务违法行为对待，但在实施税务行政处罚时应以纳税人连续违法所造成的社会危害性的大小正确适用税务行政处罚。如多次偷税以累计数额处罚强调：如果税务机关对纳税人的连续违法行为已经作出