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植根雜誌第二十三卷第四期1稅捐債務之繳納義務人(下)黃茂榮*Ⅴ進口類：(1)關稅法：第六條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人」。關稅以使貨物自課稅區外進入課稅區之通關行為為稅捐客體，故以收貨人，提貨單或貨物持有人為納稅義務人。稅捐客體之歸屬，除了前述人的歸屬問題外，還有時間上之歸屬的問題，此為利用稅捐年度劃分稅捐客體之單位的結果，這通常與所得稅、財產稅等週期性之稅捐有關，其實務上的意義為實體上使不同年度之稅捐客體互相獨立，程序上於爭訟時應構成不同的訴訟標的1。稅捐客體通常固然對應於各個人之獨立人格，而歸屬於其權利上本來所屬之個人，惟在所得稅法上關於合併申報的規定，使原來分屬於配偶或扶養親屬的所得，在所得稅上歸屬於一人（所得稅法第十五條第一項）。合併申報在所得稅法上具有人格之吸收的作用，在現代法上，不論從平等原則或從各個人格者之權利能力的獨立性論，皆非適當的設計。*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。1例如稅捐稽徵機關查獲連續三年度之違章漏稅，或者納稅義務人與稅捐稽徵機關間，就連續三年度之應納稅額皆有爭議，因而提起行政救濟，此際，其訴訟標的究為一個或三個，對其中一年度之爭訟會不會先確定的問題。2稅捐債務之繳納義務人(下)此外，在稅法上還會因信託關係，讓與擔保，自主占有、融資性租賃引起歸屬上的問題。在這種情形，通常認為應該根據其經濟利益事實上之歸屬，判斷其相關之稅捐客體所屬之人，以決定其納稅義務人。此種判斷方法，學說上通常稱為「經濟觀察法」，對這些案型，德國稅捐通則第三十九條第二項第一款明文加以規定2。信託依其目的，主要可區分為：擔保信託、管理信託及投資信託。為配合目的事業之經濟管理法規關於營業主體之設立的規定，而衍生之管理信託，受託人管理之事務有時並不包含信託財產之使用收益，其使用收益繼續由信託人為之。這其實與管理信託之意旨並不盡符合。於是，發生這種靠行管理信託之經濟實質應如何歸屬之特殊問題。例如貨運車靠行雖具有信託性質，靠行車實際上為車主自己之利益營運。對此，財政部認為，靠行後，系爭車輛所有權法律上之形式的歸屬，認為「靠行車車主以所有車輛向公路監理機關登記過戶為汽車貨運行參加營運，為現行運輸管理法規所允許，該靠行車既經登記為營利事業所有，既屬營利事業之資產，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人（財政部六十五年十一月二十一日臺財稅字第三八二三四號函）3。該部見解容易引起正當之稅捐規劃，以分散所得。Ｃ扣繳義務人法定扣繳義務人之歸屬原則為：稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中，或扣繳義務人對納稅義務人負有與稅捐客體有對價關係之金錢給付義務。在此種情形，對於「稅捐客體」或「給付」規範上歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵的任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取「就源徵收」的必要，課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務。此種設計之「必要性」在於：2Tipke-Kruse,aaO.§39,TZ,15ff.3財政部八十四年七月二十日臺財稅字第八四一六三六二七九號函亦持相同見解：「關於×××君以其靠行於○○汽車貨運行之營業用大貨車，承攬某農會之托運業務之收入，依本部67/03/25台財稅第31997號函及68/11/21台財稅第38234號函規定，應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。」植根雜誌第二十三卷第四期3利用就源扣繳確保稽徵效率，達到「稽徵經濟」的要求；「妥當性」在於：(1)或者稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中；(2)或者扣繳義務人對納稅義務人所負之金錢給付義務與稅捐客體有對價關係，且在這兩種情形，因扣繳義務人所負之金錢給付數額皆超過應扣繳之稅款，課以扣繳義務，嗣後並無扣繳義務人必須對納稅義務人求償之不便的問題。對於稅捐客體有特定關係之金錢給付的義務人，課以扣繳稅款的協力義務的考慮基礎，有如對見聞特定犯罪事實或法律事件者，課以作證義務，屬於國民對公共事務之協力義務。現行稅法中，課以扣繳義務者，有：(1)所得稅法：（各類所得扣繳之規定）第八十八條：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報准行政院核定」。4稅捐債務之繳納義務人(下)（各類所得扣繳義務人及納稅義務人）第八十九條：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、總機構在中華民國境外之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管4、事業負責人5、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。4在此所稱責應扣繳單位主管，所指為何？財政部八十八年七月八日臺財稅第八八一九二四三二三號函釋：「現行所得稅法第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱『責應扣繳單位主管』，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」5在此所稱負責人，所指為何，財政部七十年八月十二日臺財稅第三六七０四號函釋示：「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，其受處分主體，因行政法院與高等法院見解不同，稽徵機關應依行政訴訟法第四條規定，以行政法院之判決為準，按登記之負責人為受處分主體。至罰鍰部分，既經法院裁定不符確定有案，可免予送罰」。植根雜誌第二十三卷第四期5四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」。（國際運輸等事業稅款之繳納）第九十八條之一：「總機構在中華民國境外之營利事業，依第二十五條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：一、在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第六十七條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依第七十一條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。二、在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳」。(2)稅捐稽徵法：第六條第三項6：6稅捐稽徵法第六條第三項關於扣繳的規定在體系上，看似與土地稅法第五十一條（關於地價稅）、6稅捐債務之繳納義務人(下)「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」(3)房屋稅條例：第二十二條：(本條已正修為自願代繳)「房屋之典賣、移轉，承受人應查明前業主應繳未繳全部房屋稅稅額，在典價或買價內照數扣留，並於扣留後七日內申報主管稽徵機關發單完納。承受人不依前項規定扣繳者，應負補繳責任，逾期不補繳者，除責令補繳外，並處以稅額百分之十以下罰鍰。承受人依第一項規定扣繳後，逾期不報繳者，除責令補繳外，並處以稅額一倍以下罰鍰」。其中，所得稅及土地增值稅、地價稅、房屋稅之扣繳，係因「稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中」，而課以扣繳義務；積欠之房屋稅的扣繳，係因「扣繳義務人對納稅義務人負有與稅捐客體有對價關係之金錢給付義務」，而課以扣繳義務。其中房屋稅條例於第二十二條已於90.06.20.修正為：「欠繳房屋稅之房屋，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權登記（第一項）。前項所欠稅款，房屋承受人得申請代繳，其代繳稅額得向納稅義務人求償，或在買價、典價內照數扣除（第二項）。」其修正為：不強制課以扣繳義務，而改以得為自願代繳。因為只是准予自願代繳，所以修正後之房屋稅條例於第二十二條第二項並未將房與房屋稅條例第二十二條（關於房屋稅）之規定內容衝突，其實沒有。蓋該項命令之對象為執行法院或行政執行署，而非受讓人或典權人。而以執行法院或行政執行署為命令對象，在實質上等於以納稅義務人（執行債務人），尚非以受讓人或典權人為命令對象。因該規定而可能受到不利者為納稅義務人之其他債權人。雖然稅捐稽徵法第六條第二項明定，「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」但積欠之地價稅、房屋稅因無必要之公示，是否適當規定優先於抵押權，非無疑問。植根雜誌第二十三卷第四期7屋受讓人或典權人規定代繳義務人。這維持強制的稽徵手段針對納稅義務人，而非針對與其有交易關係之人。在手段上較為緩和且合理。該條規定與土地稅法第五十一條之規定意旨相同。依所得稅法第八十九條課以扣繳義務之人中，該條第一項第二款之「破產財團之破產管理人」及「執行業務者」、第三款、第四款所稱之「營業代理人或給付人」，固屬於對納稅義務人負有給付義務之人，但同條項第一款、第二款所規定之扣繳義務人：(1)公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人。(2)機關團體學校之責應扣繳單位主管、事業負責人。則不屬於對納稅義務人負有給付義務之人，故以負責人或責應扣繳單位主管為扣繳義務人，衡諸前開法定扣繳義務之歸屬原則，並不相當，而有欠缺妥當性的問題。7鑑諸扣繳義務人據以扣繳之物質基礎為：對納稅義務人負有與稅捐客體有牽連關係之金錢給付義務，今該金錢給付之資既不屬於負責人或責應扣繳單位主管，而屬於其所屬或服務之營利事業，要其負扣繳義務，且於其違反時要求負賠繳及罰鍰之義務(所得稅法第一百十四條)，皆有向不適當之人課以不適當之義務的情形。針對扣繳義務之歸屬依據，在此情形，仍應以對納稅義務人負金錢給付義務之營利事業為扣繳義務人，至其負責人或責應扣繳單位主管，