税捐稽徵法

第三章稅捐稽徵法1第三章稅捐稽徵法壹、總則一、立法體例與沿革1.租稅法之立法體例(1)分稅立法：將個別稅目單獨制定稅法，並於個別稅法中明定各該稅目之實體事項，徵納程序與救濟程序等謂之。(2)綜合立法：將各稅之全部或共通之實體事項、徵納程序與救濟程序等，均納入同一法律中者謂之。(3)混合立法：就租稅法之若干共通事項，規定於一步法律中，至於各稅之特別事項，則仍按稅目分別立法。分稅立法雖便於個別稅法之制定或修正，但易形成各稅法對同一事項有重複、分歧或矛盾規定之現象。故先進國家大多數採綜合立法，有將各稅之全部實體事項與程序規定納入同一法律者，如美國之「內地稅法」(InternalRevenueCode)；有將各稅共通之實體事項與程序規定合併立法者，如德國之「租稅通則」與日本之「國稅通則法」與「國稅稽徵法」。2.沿革我國租稅法之立法方式係採分稅立法，以致形成各稅法間共通事項有重複、分歧與矛盾規定之現象。為整頓分稅立法所產生的不統一現象，遂有「稅捐稽徵法」之訂定。(1)民國40年1月1日施行：「戡亂時期期間受灣省內中央及地方各項稅捐統一稽徵暫行辦法」，其第一條規定:「戡亂期間臺灣省內各項稅捐，除另訂統一稽徵條例草案咨請立法院審議外，為適應戡亂需要，並配合年度起見，暫依本辦法之規定試行之；其未規定者仍依各稅稅法之規定」。(2)民國46年6月16日經立法程序施行「臺灣省內中央及地方各項稅捐統一稽徵條例」，其第一條規定:「臺灣省內中央及地方各項稅捐，依本條之規定統一稽徵，其未規定或已規定而各稅法有修正者，仍依各稅法之規定」，則在賦與該條例暫時優先個別稅法適用之效力。惟該條例之著眼點，在促使其規定之內容逐一納入各該稅法中，因此並非「綜合立法」之體現。(3)民國52年著手進行「稅捐徵收法」之草擬，參照日本、歐洲等若干國家立法例，期將各稅共同適用事項予以統一，並根據稽徵實務，對當時各稅法未明確規定之事項補充訂定。(4)民國57年財政部根據國家安全會議加強租稅稽徵之決定，擬訂「加強稅捐稽徵條例草案」。(5)民國62年，財政部再度參照日本國稅徵收法及國稅通則法、韓國國稅徵收法及德國租稅通第三章稅捐稽徵法2則等立法例，以逐漸劃一各項內地稅稽徵程字之共同規定為目標，於民國六十二年九月完成「稅捐稽徵法」草案。(6)民國65年10月「稅捐稽徵法」完成立法程序，並經總統公布施行，全文計五十一條，分「總則」、「納稅義務」、「稽徵」、「行政救濟」、「強制執行」、「罰則」及「附則」七章，初具「綜台立法」方式之雛型。二、適用性質1.屬綜合立法之型態，兼具程序法與實體法之性質：稅捐稽徵法第一條規定:「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」，其立法理由為：「現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法內擇其重要者，分別為統一規定」。顯示本法非在將各稅之全部實體事項輿程序規定悉予納入，而係僅規範各稅之共同適用事項，因此乃屬貝體而微之「綜合立法」型態。又本法制定背景雖主要在統一各稅之稽徵程序，亦即係屬程序法，但其內容亦不乏實體事項之規定，從而本法係程序法與實體法兼而有之，乃其適用性質之一。2.屬租稅法體系中之普通法，但過渡時期權宜賦予優先於特別法(各內地稅法)之效力：本法依第二條所規定，適用及於所有內地稅目，如就其他條文觀察，除第六條及第三十一條第一項僅涉及特定稅目外，其餘均屬所有內地稅目共同適用之事項，從而就適用範圍之廣狹而論，本法係屬普通法，而各內地稅法則為特別法，應無疑義。換言之，各內地稅法應優先本法而適用。惟上揭本法第一條明定「稅捐之稽徵，係本法之規定;本法未規定者，依其他有關法律之規定」，卻使本法優先其他內地稅法而適用。此乃因：如獲立法院通過賦與特別法效力，當參照本法已有規定提案修正有關稅法，凡與本法規定不同者均予修正到一或逕予刪除，俟各有關稅法修正完妥後，再行修正本法第一條文字，改為普通法以符合體例。足見本法第一條所以明定優於其他內地稅法而適用，係屬過渡性之權宜措施，蓋以長久「分稅立法」結果，各內地稅法對共通事項歧異規定甚多，制定本法之目的固在求其一致，惟如囿於普通法與特別法之適用原則，則在各內地稅法逐一修正前，統一稽徵程序等目的即無由達成，因此乃賦與本法優先適用之效力。貳、適用範圍一、適用範圍與不適用1.適用：依稅捐稽徵法第二條之規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅第三章稅捐稽徵法3捐。但不包括關稅及礦稅。」又依稅捐稽徵法施行細則第二條之規定：「本法所稱稅捐，包括各稅依法附徵之教育捐。」故其適用範圍包括：(1)國稅：所得稅、遺產稅、贈與稅、營業稅、貨物稅、菸酒稅、期貨交易稅、證券交易稅。(2)地方稅(直轄市及縣(市)稅)：土地稅(田賦、地價稅、土地增值稅)、房屋稅、娛樂稅、印花稅、使用牌照稅、地方稅法通則所允許之地方特別稅課、臨時稅課及附加稅課。(3)各稅附徵之教育捐。2.不適用：關稅及礦稅(稽2)二、準用項目與不準用項目1.稅捐規定之準用與不準用(稽49)：滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。2.納稅義務人規定之準用與不準用(稽50)：本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。三、從新從輕原則之適用(稽48之3)：1.納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。2.本法條所稱之「裁處」，包括訴願、再訴願（按目前已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決，準此，本法條修正公布時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。四、解釋函令之適用(稽2之1)1.財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。2.目的在免於因主管機關見解的改變，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，故作此項增訂。參、納稅義務一、納稅義務人履行義務之行為時間(稽9)：第三章稅捐稽徵法41.納稅義務人應為之行為，應於稅捐稽徵機關之辦公時間內為之。但繳納稅捐，應於代收稅款機構之營業時間內為之。2.本規定係針對納稅義務人應為之行為(如申報銷售額、申請復查)及繳納稅款的時間規範，非對稅捐稽徵機關之拘束。而所稱辦公時間與營業時間自應依稅捐稽徵機關與代繳稅款機構之規定。二、納稅義務人之規定1.共有財產之納稅義務人(稽12)：(1)設有管理人者：由管理人負納稅義務。(2)未設管理人者，其為分別共有時：共有人各按其應有部分負納稅義務(但各共有人對共有人所應負擔之稅捐，無連帶繳納義務，稅捐機關不得要求共有人中之ㄧ人或數人繳納共有財產之全部應納稅捐)。(3)未設管理人者，其為公同共有時：以全體公同共有人為納稅義務人(各公同共有人對全部應納稅捐，應負連帶責任)。解釋函令：未設管理人之公同共有土地以全體共有人為納稅義務人負連帶責任。公同共有土地欠稅時，稅捐機關自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。2.清算人之納稅義務(稽13)：法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。說明：(1)所稱「稅捐」乃依本法之規定適用。(2)繳清稅捐之時序應於分配剩餘財產分配之前為之：為保障稅收，乃規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥、或非法人團體所欠之稅捐繳納之後始得分配剩餘財產，以防清算人徇私舞弊擅自分配，否則清算人應負納稅義務。(3)所稱「清算人違反前項規定者」係指：a.清算人未繳清稅捐而分配剩餘財產。b.清算人未依法律所定稅捐受清償之順序為清償，致稅捐未繳清者。(4)公司解散依公司法規定進行清算時：第三章稅捐稽徵法5a.清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知或依限報明其數額，依法受償。b.如公司解散清算時尚有財產，而清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報眀數額而未就公司之財產依稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負納稅之義務。c.如公司解散清算時，其財產不足清償其債務及欠稅時，清算人應即依公司法之規定聲請宣告破產，於其將事務移交破產管理人時，終了清算人之職務，其應不發生負責清繳稅捐之問題。惟若清算人未依規定聲請宣告破產，而又未依法按稅捐之清償順序繳清稅捐者，即應負納稅之義務。3.遺囑執行人等之納稅義務(稽14)(1)(稽14)納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺產執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。(2)(稽細4)納稅義務人死亡疑有財產者，其依法應繳納之稅捐，負繳納義務者之順序：本法第十四條第一項有關納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，由左列之人負繳納義務。一有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。前項第三款應選定之遺產管理人，於被繼承人死亡發生之日起六個月內未經選定報明法院者，稅捐稽徵機關得依有關規定聲請法院選任遺產管理人。4.營利事業合併之納稅義務(1)(稽15)營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。(本條規定無論吸收合併或創立合併均適用)(2)(稽細5)權利義務之概括承受：本法第十五條規定營利事業因合併而消滅時，其於合併前應退之稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業受領。但獨資合夥之營利事業，在合併時另有協議，並已向稅捐稽徵機關報備者，從其協議。肆、稅捐優先權一、稅捐優先權的概念1.意義與目的：第三章稅捐稽徵法6稅捐一經確定即為債權，此種債權本應與一般債處於同等地位受償，惟為保障稅收，當納稅義務人未繳清之稅捐與其未償債務同時存在，且其剩餘財產不足清償全部時，稅捐得排除債權而優先受清償，是謂稅捐優先權。2.必要性：(1)基於租稅的財政性，賦予稅捐優先權，以充實國家財政，促進公共利益。(2)基於租稅之強制性與無償性，避免納稅義務人假藉私人債務以逃避納稅義務，乃賦予稅捐優先權以確保國家稅收。3.稅捐優先權與司債權間之關係的調整：稅捐優先權之設立乃在確保國家之徵稅權，惟因其之存在將對私人財產權產生限制，為使其影響達到最小之限度，故而須調整其私債權間之關係：(1)稅捐以優先於普通債權為原則。(2)以特定不動產為標的所課之稅捐，因交易時即可確知其納稅義務、金額與繳納期限，因此就該不動產之售價所課之稅捐宜優先於一切債權。(3)稅捐義務確定在前者，宜優先於有擔保之債權受清償。4.債權依其受償之先後可分三種：(1)擔保債權(抵押權、質權及留置權)。(2)優先債權(如勞基法規定之積欠工資)。(3)普通債權。二、稅捐優先權的範圍與內容1.(稽6)稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。2.(稽7)破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用，由破產管理人依破產法之規定清償之。3.(稽8)公司重整中所發生之稅捐，為公司重整債務，依公司法312條之規定，優先於重整債權而為清償，且其效力不因裁定終止重整而受影響。4.(營57)納稅義務人欠繳營業稅法規定之稅款及其他附加租稅債務均應較普通債權優先受償。5.(關稅95)應繳或補繳之關稅，應較普通債權優先清繳。6.(促產條例15)經濟部核准專案合併之營利事業，如破產或解散，其合併時記存之應繳土地增值稅，應優先受償。7.(海商法24)船鈔