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增值税《税收学》第9章第13章主要内容•增值税简史•增值税设计原理•中国的增值税制度增值税简史增值税简史•1917年，美国耶鲁大学亚当斯（T.Adams）提出设想；•1921年，德国资本家西门子（C.F.V.Siemens）提出正式的名称；•1940年，美国学者P.studenski倡导；•1950年，美国税务顾问建议日本政府实行；•法国最早时间：从全值流转税-增值税•丹麦和德国，1967年和1968年实行•20世纪末，共有124个国家实行增值税欧盟增值税的特点•全面性增值税：不仅对货物课税，而且对服务课税•增值税体系内纳税人身份一致性；•消费性增值税；•凭发票抵扣进项税额；•单一或接近单一税率制。增值税的设计原理增值税的设计原理•增值税的性质、类型和经济效应•纳税人•征税对象•税基确定规则•税率制度设计的基本经验•进项税额抵扣制度•免税和零税率增值税的性质•增值税是以增值课为课税对象的一种税•什么是增值额？–看一个假设的例子增值额产销阶段销售金额购入品金额增加值增值税税额（税率10%）销售税金购入品已付税金应缴税金采矿60060606冶炼10060401064机械制造300100200301020批发400300100403010零售4804008048408合计——480——48增值税应纳税额=销项税额-进项税额本企业的进项税额等于供货商和劳务提供商的销项税额增值税的性质•从商品生产的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。•就个别生产单位而言，增值额是应税货物或劳务的收入（不含增值税）减去为生产应税项目而购入的投入品和固定资产折旧等非增值项目金额后的余额。增值税的类型•按税基大小：生产型、收入型和消费型；–通常的分类•按征税对象范围的宽窄：全面型和有限性；•按进项税额抵扣方法：发票抵扣模式和按账计征模式；•按在不同地区运用的特点：欧盟模式、南美模式和中国模式增值税的类型•生产型增值税税基=销售收入-原材料、辅助材料、燃料、动力等投入的中间产品价值•收入型增值税税基=销售收入-原材料、辅助材料、燃料、动力等投入的中间产品价值-折旧•消费型增值税税基=销售收入-投入的中间产品价值-同期购入的固定资产价值增值税的经济效应•对企业组织结构选择的影响；•增值税对经济稳定的影响增值税的纳税人•在中国境内一切经营销售、进口列入增值税征税范围的货物、提供应税劳务的单位和个人是增值税的纳税人。–居民与非居民、自然人与法人；–经常、持续的交易与偶然、孤立的交易。小规模经营者增值税纳税人身份的确定规则•发达国家大多免征小规模经营者的增值税；•发展中国家对他们采取简易征收方式；农业生产者增值税纳税人身份的确定规则•各国的做法一般包括免税、统一补偿两种方式增值税的征税对象•从横向上看，增值税的征税对象范围说明硬征增值税的具体行业范围，从纵向看，则是指应征增值税的生产经营流通或者消费的过程中的各个环节。应税货物销售•一般将货物定义为有形财产，也包括权利形式如不动产占有、支配和收益权。货物销售可分为一般类型和特殊类型两方面。•一般类型的货物销售，顾名思义就是常见的货物销售，判断销售发生的依据是转让合同或协议。•确定一般货物销售的特征是所有权或收益权转让、有偿性、转让协议或和合同、货物或权利置于承让人支配之下。•付款方式往往不是判断是否属于一般销售的必要条件。应税货物销售•特殊类型的货物销售指某些货物或权利转让在表面上不具有一般货物销售的特征，但为了公平征税，税法上必须明确要视同一般货物销售的各种交易。具体包括–委托加工–私人使用–自我供应–连锁交易–不动产销售特殊类型的货物销售•委托加工：为了税制公平和中性影响起见，必须把委托加工视同货物销售。•私人使用：私人使用应视同货物销售。•自我供应：区别对待•连锁交易：对这样的连锁交易，规则是每一次交易都要缴纳增值税。•不动产销售：不同国家有不同处理方式。应税服务提供的认定•包括无形财产的转让；抑制某种行为或忍受某种行为及局面的义务；按公共当局的命令或以其名义，或按法律履行的服务。•交易必须是为了得到报酬，不管是现金还是实物。与货物销售一样，重点要解决某些特殊类型的劳务提供如何征税问题。特殊类型的劳务提供•劳务的自我供应和私人使用–劳务的自我供应简单讲就是自我服务。大多数国家不把劳务自我供应视为一般应税劳务。从公平角度，应该征税。从效率、方便角度，应该免税。–劳务的私人使用：如汽车修理厂的工作人员给他们的老板或自己修理私车。不同国家有不同规定。–不动产租赁：欧洲发达国家对不动产租赁是否征税一般与对不动产出售是否征收增值税联系在一起。–混合交易：混合销售的行为•有4种处理方式–第1种：不区分货物销售和劳务提供，按总交易额征税。一般为实行单一税率的国家所采用。但交易中混合有应税交易（包括零税率）与免税交易是，则要求要开具两份发票，一份说明应纳税的销售（包括零税率），一份说明不应纳税的销售，以明确可抵扣进项税额的数额。–第2种：归属与其中一种交易类型。–第3种：按两种交易类型分别计算征税。–第4种：按构成销售过程的所有商品品种和劳务项目使用税率的最高者征税。纳税义务的地点和时间的确定规则•应税货物销售的地点•应税劳务的提供地点•货物销售和劳务提供的时间应税货物销售的地点•应税货物销售地点认定涉及增值税的税收管辖权这一重大问题。增值税作为流转税，一般遵循属地主义原则，也就是只在本国境内发生的销售才负有纳税义务。–商品运输时，以商品的发运地点为销售发生地；–需要安装和组装的货物，以安装和组装的地点为货物销售的实际发生地。–不需要运输的货物，货物的供货地为销售发生地。–委托或寄售的货物，不同国家规定不同。P204应税劳务的提供地点•应税劳务提供地点的确定于确定货物销售地点的基本精神是一致的，即只对在境内提供的劳务征税。–一般规则–特殊规则应税劳务的提供地点的一般规则•实行增值税的国家确定劳务提供地的一般规则是：–以应税劳务的提供者企业所在地或固定机构所在地为劳务提供地。–如果没有这样的企业或固定机构，则以提供者永久居住地或其通常居住地为劳务提供地。应税劳务的提供地点的特殊规则•劳务实际发生地规则：适用于运输劳务及其有关装卸、管理等辅助劳务；文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐和类似的活动，包括这些活动组织者的活动及其辅助劳务；有形财产的估价和其他有关有形财产的劳务。•接受者所在地和居住地规则：适用于：特许权转让；广告服务；工程师、会计师、律师、咨询人员提供的劳务；数据处理、提供信息等服务；银行、保险业务；提供工作人员的劳务（或称派遣人员提供的劳务）；代理人为委托获得上述劳务提供的服务。•财产所在地规则：使用与对不动产提供的劳务•劳务实际使用地规则：当劳务提供地与劳务的实际使用地不一致，并且可能导致导致双重征税、逃税或影响公平竞争时，以劳务实际使用地位征税地。货物销售和劳务提供的时间•所有权或支配权转让的时间。•劳务完成的时间•货款收到的时间。如果货款收到的时间早于货物收到的时间，则以货款收到的时间为货物销售发生的时间。–在连续供应（例如订阅期刊、连续供应能源），并且需要分次付款情况下，每次付款的时间为供应发生的时间。货物销售和劳务提供的时间•还有一些国家对货物销售和劳务提供时间不作具体规定，而以发货票的时间为销售发生的时间。•作此种规定的国家，往往还对某些不开发票的交易领域做出专门规定。–对进口货物以海关进出港许可证上记录的日期作为确定纳税时间的依据。–货物或劳务被使用的时间为销售发生时间即开始负有纳税义务的时间。•这一做法可使货物销售和劳务提供时间与纳税义务发生的时间按同一标准确定。•比较适合用发票法进行进项税额抵扣的全面型增值税制。增值税税基确定规则•增值税税基的一般规定•特殊类型或特殊情况下商品销售和劳务提供税基的确定增值税税基的一般规定•一般情况下，增值税的税基为商品销售者和劳务提供者向购买者、顾客和第三者已经收取和将要收取的所有报酬。•实行增值税的国家都要求增值税税基计算一般情况下采用应收应付制，主要依据纳税期内开出的发票的金额计算。采用收付实现制的情况•这一办法比较适合于从事零售等业务的纳税人，其顾客大多是个人。–意大利的规定–德国的规定增值税税基的具体内容•增值税税基的项目有：商品和劳务的销价；关税和其他各种税（大多数国家规定增值税本身除外）；各种收费如代理商佣金、包装、运输、保险或其他收费；收货人或劳务取得者的追加付款。•对不按市场公平价格的交易，税务局有权对销价加以调整。•不列入增值税税基的项目有：增值税额；从价格中扣除的、作为提前付款的折扣额和供应者给予的价格扣除额（回扣）；延迟付款收取的利息；某些可以扣除的杂费。特殊情况税基的确定•外币标价•以旧换新–按全部报酬征税–按差额征税–视同两笔交易•以货易货•呆账•退货特殊情况税基的确定•出售企业•旧货•自我供应和私人使用•进口商品：关税所使用的税基加上关税和其他应付税款及有关费用。–进口商品的正常支付价格；–在国外应付的各种税费–商品进口后应缴的各种税费–附加成本：佣金、包装、运输和保险费增值税税率制度设计的基本经验•增值税税率=（本阶段应纳税额+以前阶段已纳税额）/税基=商品或劳务已纳全部增值税额/最终销售额。•增值税率，可分为两大类型–单一税率–复式税率增值税税率制度设计的基本经验•税率要少•基本税率要适度•高税率和低税率尽量在商品销售的最后阶段，即最终进入消费的阶段。税率变化对消费者负担的影响阶段税率销售额销项税额进项税额应纳税额消费者负担甲5%100005000500-乙10%2000020005001500-丙10%3000030002001000-丁10%400004000300010004000增值税的进项税额抵扣制度•增值税的计算方法可简单分成两种–直接计算方法：直接地通过计算增值额算出应纳税额，具体地讲这又可分为税基列举法和税基扣除法–间接计算方法：从销售（销项）税金中抵扣进项税额算出应纳税额。这一方法称进项税额抵扣法，也简称扣除法。增值税的直接计算方法•税基列举法：又称加法。其计算公式：本期增值额=本期发生的工资+利息+利润+其他增值项目应纳税额=增值额*适用税•税基扣除法：又称减法或扣除法。本期增值额=本期应税销售额-按规定扣除的非增值项目金额应纳税额=增值额*适用税•中国的增值税实践中，扣除法又分成两种，一种是购进扣除法；一种是实耗扣除法增值税的进项税额抵扣制度•直接计算增值额据以征税的方法存在诸多困难，绝大多数国家在推行增值税时采取间接的方法，也就是采用进项税额抵扣法，简称扣税法。•应纳增值税额=本期应税销售额*适用税率-本期购入或消耗的法定非增值项目中的已纳税额=销项税额-进项税额。•以进项税额是依据账簿记录计算还是发货票注明的数据计算，扣除法又可分为按账计征的税额抵扣法（简称账簿法）和凭购进货物发票注明的税额抵扣法（简称发票法）。据此增值税分为按账计征模式和发票模式。账簿法和发票法•账簿法下–本期扣除税额=Σ（本期购进的扣除项目的金额*扣除税率）•凭发票进行税额抵扣制度有两个要点：–适合于增值税的统一发货票制度；增值税的发货票一般包括税务发票和最后顾客发货票两大类。–抵扣额计算依据发票：抵扣额计算依据发票•营业活动中不仅有应税项目还有免税项目：–进项税额要在这两类项目间分摊，按两种活动的各自交易额占全部交易额的比例计算要分摊的进项税额。多数国家采用上年（或估算）比例抵扣、年终结算的方法。–当某一纳税期出现可抵扣的进项税额大于销售税金是，其余额一般结转下一期纳税期继续抵扣。。当企业经营困难或偶然事故等特殊困难，而抵扣余额又比较大，纳税人可申请退税。增值税的免税和零税率•增值税的免税从广义上讲可分为两种类型–一是无抵扣权免税（本书均称之为免税）–二是有抵扣权的免税（本书均称之为零税率）。增值税免税的特殊性及其对税负的影响•增值税的免税是指经济实体或进口商品的任何人既不用缴纳本阶段增值税，也不能抵扣进项税额。有两种形式：–对某些特定的货物或劳务，或者对商品生