税收执法检查

税收执法检查监督是现代法治的应有之义。十八世纪，著名的思想家、法学家孟德斯鸠继承并发展了分权制衡思想，将国家权力分为立法权、司法权和行政权。相对于其他国家权力而言，行政权具有自由裁量性、主动性和广泛性的特点，因而行政权也最具扩张性和滥用性。所以，以法律规范行政权力、以其他权力制约行政权力、以监督约束行政权力，就成为现代法治社会的必然要求。税收执法权是国家行政权的重要组成部分，对税收执法权的有效监督，也就成为推进依法治税的必然要求和重要保障。在各种税务执法监督中，税收执法检查是经实践证明较为成熟的内部监督方法，也是目前应用最广泛的一种监督形式，在现有执法监督体系中处于重要地位。因此，坚持、完善和发展税收执法检查，对于进一步强化执法监督、规范执法行为、推进依法治税具有重要的促进作用和积极的现实意义。一、税收执法检查的基本内涵（一）税收执法检查的概念税收执法检查是县以上各级税务机关依照职权，对本级税务机关及其直属机构、派出机构或者下级税务机关实施的外部税收行政行为情况所进行的一种监督活动。税收执法检查是税务机关内部执法监督制约机制的重要组成部分，是对税收行政执法全过程的事后监督，是规范执法行为、推进依法治税的重要手段之一。对于税收执法检查的概念，可以从以下四个方面予以进一步地分析理解：1．税收执法检查的主体是税务机关主体是实践活动和认识活动的承担者。税收执法检查是一种监督活动，必然要有一定的承担者。根据《税收征管法》的规定，这个承担者就是税务机关，这是其法定的权利义务。《税收征管法》第十条规定：“各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督。各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律准则情况进行监督检查。”所以说，税收执法检查的主体是税务机关。2．税收执法检查的客体是外部税收行政行为客体是主体实践活动和认识活动的对象。税收执法检查是一种监督活动，它所要监督的对象是外部税收行政行为。根据适用与效力作用的对象为标准，行政行为可以分为内部行政行为与外部行政行为。所谓内部行政行为，是指行政主体在内部行政组织管理过程中所作出的只对行政组织内部产生法律效力的行政行为，如行政机关人事、财务管理行为等。所谓外部行政行为，是指行政主体在实施行政管理活动中针对行政相对人所作出的行政行为，如行政处罚、行政许可行为等。只有准确区分和把握内部行政行为与外部行政行为，才能正确理解和实施税收执法检查，使检查做到有的放矢。3．税收执法检查的内容是外部税收行政行为的合法性、合理性以及执法文书的规范性行政合法性原则与行政合理性原则是行政法的基本原则，规范使用执法文书是行政行为合法与合理的重要形式要件。因此，税务机关是否依法正当行使税收行政权力，只要审查税收执法行为的合法性、合理性以及税收执法文书的规范性即可。所谓合法性是指税收执法权的存在和行使都必须依据和符合法律，不得与法律相抵触。也就是说，税收执法行为要以法律为依据，法无明文规定不得为之。需要说明的是，这里所称的法律应当是广义上的概念。所谓合理性是指税收执法行为在符合法定权限和程序的基础上，要客观、公正、适度，合乎公平正义的法律理性，特别是自由裁量权的行使必须适当。所谓规范性是指作为税收执法行为载体的税收执法文书要齐全有效、内容完整，符合形式要求。通过以上可以看出，与行政诉讼的合法性审查、行政复议的合法性与合理性审查相比，税收执法检查的内容更加广泛，它要对税收执法行为是否合法、是否合理以及是否规范进行较为全面的审查。4．税收执法检查的性质是一种监督根据以上三个方面的分析，我们知道，税收执法检查的主体是税务机关，客体是外部税收行政行为，内容是外部税收行政行为的合法性、合理性以及执法文书的规范性。这完全符合行政法上的监督行政法律关系的主体、客体和内容。因此，从法律关系上看，税收执法检查的主体和客体之间的关系以及所具有的内容，是一种监督行政法律关系，这种法律关系揭示了税收执法检查的性质是一种监督。（二）税收执法检查的特征1．职权性税收执法检查是各级税务机关依职权实施的监督活动。所谓依职权实施是指依据法律赋予的职权，无须相对人的请求就可以启动实施。各级税务机关依据《税收征管法》第十条的规定，可以主动实施税收执法检查，不需要申请人的请求或特定条件。这一点与同属监督范畴的税务行政复议和税务行政诉讼有所区别：税务行政复议和税务行政诉讼都是依申请才能对税收执法行为实施审查，才能启动监督活动。2．内部性税收执法检查是税务机关对本级或者下级税务机关实施的监督活动，无论是对本级还是对下级税务机关的监督，监督主体都是税务机关，而不是权力机关、司法机关或其他行政机关。因此，税收执法检查具有一定的内部性，属于内部监督，它是税务机关内部监督制约机制的重要组成部分。而权力机关、司法机关、行政职能机关（如监察机关、审计机关）以及社会各界对行政权力的监督，就属于外部监督。3．事后性税收执法检查是对税收执法行为实施的监督活动，税收执法行为是税务机关行使税收行政职权过程中所作出的具有法律意义的行为。可见，作为税收执法检查客体的税收执法行为，是已经作出的行为。因此，相对于已经作出的税收执法行为而言，税收执法检查就具有一定的事后性，属于事后监督。这就决定了它不具有事前监督或事中监督所具有的控制和防止违规行为的功能，而只具有发现和纠正违规行为的作用。4．全面性税收执法检查是针对税收执法行为全过程的一种监督活动，它的监督内容范围可以包括所有的税收执法行为，不论是具体行政行为还是抽象行政行为，不论是羁束行政行为还是自由裁量行政行为，不论是作为行政行为还是不作为行政行为，不论是税务机关的行政行为还是税务人员的职务行为，也不论是税收执法行为的合法性、合理性还是规范性，都在税收执法检查的内容范围之内。这一点与适用范围有所限制的事前监督、事中监督相比，正是税收执法检查的优势所在，是其他监督方式无法替代之处。5．灵活性税收执法检查是税务机关依职权实施的内部监督活动，税务机关在检查时间、方式和具体内容上具有一定的自由裁量权，在一定的规则要求下，可以因地制宜组织开展检查工作。检查形式灵活多样，可以采取全面检查、专项检查、日常检查和专案检查；检查方式灵活多变，可以听取汇报、调阅资料、查阅案卷，询问情况，必要时还可以延伸到纳税人和相关部门调查取证检查。6．强制性根据是否直接产生法律效力为标准，对行政权力的监督可以分为法律监督和社会监督。法律监督是指法定有权监督的国家机关实施的具有法律效力的监督活动，这种监督具有强制力，能够直接产生一定的法律效果。税收执法检查是税务机关对本级和下级税务机关实施的监督活动。根据《税收征管法》第十条规定，税务机关是有权监督本级和下级税务机关的国家机关；根据《税收征管法实施细则》第六条和《国家税务总局税收执法检查规则》的规定，对发现的税收违法行为应当予以纠正或撤销。因此，税收执法检查属于法律监督，自然也就具有一定的强制性。具体表现为，对税收执法检查发现的违法实施的税收执法行为，应当依法予以纠正或撤销，有关税务机关和人员必须按此执行。（三）税收执法检查与税务检查的区别税收执法检查与税务检查都是税务机关实施的监督检查活动，但两者截然不同。1．监督的关系不同税收执法检查是税务机关依照职权，对本级或者下级税务机关的税收执法行为所进行的一种监督活动，在行政法上属于监督行政法律关系。税务检查是税务机关依照职权，对税务行政管理相对人的履行纳税义务及其相关行为所进行的一种监督活动，在行政法上属于行政法律关系。２．监督的客体不同税收执法检查的客体是税收执法行为。税务检查的客体是履行纳税义务及其相关行为。（四）税收执法检查的意义随着我国社会主义市场经济的不断发展和民主法治进程的逐步深入，依法治税成为税务工作的灵魂和准则，这给税收执法行为提出了日益严格的要求。因此，坚持、完善和发展税收执法检查工作具有十分重要的现实意义。1．开展税收执法检查有利于推进依法治税依法治税，重在治内。在治内过程中，“权责淡化、执法随意”是最迫切需要解决的主要矛盾。税收执法检查是集主动性、全面性和内部性于一身的执法监督形式，是解决这一主要矛盾的有效途径。通过开展税收执法检查，能够全面主动地加强内部监督，及时发现并纠正违规行为，保障和监督税务机关依法行使税收执法权，从而不断推进依法治税。２．开展税收执法检查有利于发挥税收职能税收具有组织财政收入和进行宏观调控的重要职能，而税收职能有效发挥的前提和基础，就是税务机关必须依法行政、规范执法，确保税法及其相关税收政策执行到位。通过开展税收执法检查，可以全面主动地掌握税收执法情况，纠正税收执法偏差，不断规范执法行为，维护国家税法统一，从而有利于税收职能的有效发挥。３．开展税收执法检查有利于保护相对人合法权益税收行为是典型的侵益性行政行为，它与相对人权益密切相关，并且税务机关与相对人在行政法律关系上具有非对等性，这就容易导致税收行政权力的滥用，从而直接侵害相对人的合法权益。通过开展税收执法检查，可以加强对税收执法行为的监督，发现和纠正违法侵权行为，从而有利于保护纳税人的合法权益。４．开展税收执法检查有利于完善税收执法机制通过开展税收执法检查，可以发现税收执法中存在的薄弱环节和违规表现形式，为建立健全相应的执法配套制度提供必要的实践依据，不断提高防范措施的针对性和有效性，从而有利于逐步完善税收执法机制。二、税收执法检查的形式方法（一）税收执法检查的实施依据税务机关实施税收执法检查的依据，主要有：１．《税收征收管理法》第十条；２．《行政处罚法》第五十四条；３．《行政许可法》第六十条；４．《税收征收管理法实施细则》第六条；５．《国家税务总局税收执法检查规则》（国税发[2000]131号）；６．《国家税务总局关于全面加强税收执法监督工作的决定》（国税发[2001]125号）。（二）税收执法检查的主要内容税收执法检查的主要内容包括以下五个方面：１．抽象行政行为是否符合国家税收法律法规的规定。具体地讲，就是要检查各级税务机关制定或者与其他部门联合制定的涉税文件，了解税务机关以外的单位制定的涉税文件。２．具体行政行为是否符合国家税收法律法规的规定。包括税务机关是否正确履行了法定职责，作出具体行政行为的税收执法主体是否符合法律规定，具体行政行为所认定的事实是否清楚、证据是否确凿，具体行政行为是否正确适用了国家税收法律法规，是否符合法定程序，是否公正、适当，使用执法文书是否齐全规范。３．以前查处的税收执法过错行为的是否予以纠正。主要包括上级税务机关查处的有关问题，审计机关、财政机关依法查处的有关涉税问题，其他部门依法督查、督办及查处的有关涉税问题。４．税收执法行为所依据的各种涉税会议纪要、办公纪要和其他相关资料是否符合国家税收法律法规的规定。５．其他需要实施税收执法检查的内容。（三）税收执法检查的实施形式税收执法检查的实施形式，是指税收执法检查所表现出来的外在状态和组织方式。总结税务机关近几年来组织开展税收执法检查的经验，可将税收执法检查分为全面执法检查、日常执法检查、专项执法检查和专案执法检查四种形式。１．全面执法检查全面执法检查是指税务机关按照统一的检查时间、检查方式和检查要点，对本级和全部下级税务机关的税收执法行为全过程的主要方面，组织开展的较为全面的监督检查。全面执法检查具有检查范围比较广泛、检查时间相对统一、检查项目较为全面的特点。例如，国家税务总局每年组织开展的全国税务系统年度税收执法检查，就是典型的全面执法检查形式。２．日常执法检查日常执法检查是指税务机关随时对所选取的下级税务机关的税收执法行为的某些方面，不定期开展的监督检查。日常执法检查具有检查时间随时性、检查对象随机性、检查项目随宜性的特点，能够及时发现问题即时纠正解决，一般带有检查督导的性质。日常执法检查通常由各级税务机关内设的政策法规机构直接实施，是政策法规机构履行执法监督职责的日常性工作。随着依法治税的不断推进，对税收执法监督提出了越来越高的要求，加强税收执法监督的日常化和规范化已成为适应这一要求的必然选择。因此，各级税