税收筹划增值税

第三章增值税的税收筹划作者：江南大学商学院刘海燕第一节增值税纳税人的税收筹划增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额以及进口货物金额计税并实行税款抵扣制的一种流转税。一、一般纳税人和小规模纳税人的划分标准我国现行增值税制度将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行凭专用发票扣税的计税方法；对小规模纳税人规定实行简易计算和征收管理方法。划分两类纳税人的原则标准是会计核算制度是否健全、能否规范准确地计算增值税额，但为了便于管理和有利于操作，还有量化标准。(一)小规模纳税人的认定标准增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)是指经营规模较小，年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所谓会计核算不健全，是指不能正确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额。为了便于增值税的征收管理，我国采取了国际上比较通行的做法，即对小规模纳税人实行简易计税的办法，而不采取税款抵扣的办法。(一)小规模纳税人的认定标准根据增值税暂行条例实施细则的规定，有下列情形之一的，可认定为小规模纳税人。①从事货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位(以下简称企业)，以及以从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业(指全部应税销售额中，批发或零售货物的销售额不到50％)，年应税销售额在50万元以下的。②从事货物批发或零售的企业，年应税销售额在80万元以下的。③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人。④非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依照税法规定的标准认定。(二)一般纳税人的认定标准①年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业。②纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可以认定为一般纳税人。③新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，暂定为一般纳税人；其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新办理认定手续：符合条件的，可继续认定为一般纳税人；不符合条件的，取消一般纳税人资格。(二)一般纳税人的认定标准④非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件，可以认定为一般纳税人。⑤个体经营者符合增值税暂行条例及其实施细则所规定条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。⑥小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。符合一般纳税人条件的，应向其所在地国家税务局填写、申报《增值税一般纳税人申请认定表》，办理一般纳税人认定手续。二、两类纳税人税款征收管理方法1、一般纳税人税款征收管理方法一般纳税人可以到指定的地点购买专用发票；在对外销售货物或提供应税劳务时，可以开具专用发票；在购进货物或接受应税劳务时，有权向销售方索取专用发票；有权凭专用发票注明税款抵扣进项税额。一般纳税人应纳增值税的计算实行购进扣税法，即以应税销售额为计税依据，并用销项税额减去进项税额的方法。2、小规模纳税人税款征收管理方法小规模纳税人与一般纳税人在税款征收管理上的主要区别在于：小规模纳税人销售货物不得使用增值税专用发票，购买货物也不能获取增值税专用发票，即使确需开具专用发票，也只能申请由主管国家税务机关代开；小规模纳税人不能享有税款抵扣权；小规模纳税人按简易办法依3％的征收率计算应纳税额，不能抵扣进项税额。三、纳税人的税收筹划（一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划一般而言，对于进项税额较多的纳税人，作为一般纳税人其税收负担较轻；而对于进项税额很少甚至没有进项税额的纳税人，作为小规模纳税人其税收负担会较轻。当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。1．含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17％，小规模纳税人适用税率为3％。一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17％3％20．05％13％3％25．32％2．不含税销售额无差别平衡点增值率计算设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17％，小规模纳税人适用税率为3％。一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17％3％17．65％13％3％23．08％若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。[案例3—1]增值税纳税人身份的选择(1)某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17％的税率。该企业年购货金额为80万元(不含税)，可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划?[案例3—2]增值税纳税人身份的选择(2)甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万元，年可抵扣购进货物金额37．5万元(以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票)。这两个企业如何进行增值税纳税人身份的筹划?还须注意几个相关问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，企业财务利益最大化要求。第三，企业产品的性质及客户的类型。思考题某纺机厂是生产纺机设备流水线的专业厂家，2001年实现销售收入8500万元。由于该厂既负责流水线设备的生产，又负责设备的安装(其中包括现场设计项目在内)，其中流水线设计安装费用占销售收入的30％，所以企业的税收负担率一直较高。最近，该企业财务科的王科长向笔者咨询有无解决问题的良策。当了解企业的实际情况以后，立即提出“成立专业安装公司，进行分类核算”的策划构想。经过精心筹划，组建独立核算安装公司，将部分安装业务所缴纳的增值税转换成营业税，仅此一项就少缴增值税数百万元。第二节增值税计税依据的税收筹划一、计税依据的法律界定（一）一般纳税人应纳税额的计算应纳税额=当期销项税额—当期进项税额1．销项税额销项税额是按税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额=销售额X税率。(1)销售额销售额是纳税人销售货物和应税劳务从购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计税。但下列项目不包括在内：(2)不含税销售额不含税销售额=应当注意的是，根据国家税务总局规定，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含税收入，在征税时将其换算成不含税收入再并入销售额。适用税率含税销售额1(3)纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，税务机关按下列顺序确定销售额：第一，按纳税人同期同类货物的价格确定；第二，按纳税人最近时期同类货物的价格确定；第三，按组成计税价格确定，计算公式为：组成计税价格=成本X(1+成本利润率)属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。公式为：组成计税价格=成本X(1+成本利润率)+消费税税额或：组成计税价格=消费税税率成本利润率成本112．进项税额（1）进项税额是指当期购进货物或应税劳务缴纳的增值税税额。（2）进项税额是增值税专用发票或海关完税凭证上注明的，而不是计算的，但下面二种情况除外：第一，一般纳税人向农业生产者或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13％的扣除率计算进项税额，并可从当期销项税额中扣除。其计算公式为：进项税额=买价X扣除率第二，一般纳税人外购货物所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额依7％的扣除率计算进项税额准予扣除。案例惠顿公司为增值税一般纳税人，本月在办理运输费用计算抵扣进项税额时，有两笔运输费用不能抵扣增值税进项税额。其具体情况：(1)从外省市采购了一批原材料、辅助材料、零部件以及用于维修厂房的钢材（用于免税项目的物资），为节省运输费用，惠顿公司将上述所采购的货物统一包装，并一起办理铁路托运手续，共支付运费50000元，该运费属于混杂运费，铁路部门一起开具了运输货票。(2)在外地采购一批原材料，由于两地间没有合适的铁路和水运线路，故选择公路运输，运输方为个体运输户，惠顿公司支付运费20000元，对方出具的发票为货运定额发票。（3）纳税人因兼营免税项目或非应税项目而无法明确划分进项税额的，经税务机关同意按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=本期全部进项税额（4）除出口货物外，当期销项税额小于进项税额时，结转下期继续抵扣。全部销售额售额免税或非应税项目的销（二）小规模纳税人应纳税额的计算小规模纳税人计算应纳税额时所用计算公式为：应纳税额=销售额X征收率小规模纳税人适用的征收率为3％。其中，销售额不包括应纳税额本身，即为不含税销售额。如果小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，则按下列公式将含税销售额换算成不含税销售额：销售额=含税销售额/(1+征收率)（三）进口货物应纳增值税的计算纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例规定的税率计算应纳税额。计算公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税应纳税额=组成计税价格X税率二、销项税额的税收筹划（一）销售方式的税收筹划1．折扣销售折扣销售分为商业折扣、现金折扣和销售折让三种方式。二、销项税额的税收筹划例如，某商业批发企业为增值税一般纳税人，销售给某固定客户货物一批，增值税率17％，不含税价格为100万元，给予销售折扣5％，且折扣额与销售额在同一张发票上注明，这批货物购进成本为80万元。上例中设该批发企业销售货物时提供现金折扣，客户10天内付款，享受5％的折扣，假定其他条件不变，则：再如上例，设商业批发企业将价格100万(不含税)的货物售出后对方发现有质量问题，该企业决定给予5％的折让，购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单后该批发企业按销售额的5％开具了红字专用发票。假定其他条件不变，则案例销售激励方式的税收分析甲商场为扩大销售,准备在春节期间开展一次促销活动,为促销欲采用以下三种方式:(1)让利(折扣)20%销售商品,即企业将1000元的商品以800元价格销售,或者企业的销售价格仍为1000元,但在同一张发票上的金额栏反映折扣额为200元。(2)赠送商品,即企业在销售1000元商品的同时,另外再赠送200元的商品。(3)返还20%的现金,即企业销售1000元商品的同时,向顾客赠送200元现金。以销售1000元的商品为基数,参与该次活动的商品购进成本为含税价600元(即购进成本占售价的60%)。经测算,公司每销售1000元商品可以在企业所得税前扣除的工资和其他费用为60元,请对其进行纳税筹划。(促销活动期间顾客产生的个人所得税由甲商场代付。)思考题某商场每销售100元(含税价，下同)的商品其成本为70元，商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而采用以下四种方式：(1)商品8折销售；(2)购物满100元，赠送20元购物券，可在商场购物；(3)购物满100元者返还现金20元；(4)购物满100元者可再选20元商品，销售价格不变，仍为100元。假定企业销售100元