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第4章计划审计工作第四章计划审计工作教学案例：联区金融集团租赁案例教学目标：通过对案例的分析，掌握一份合格的总体审计策略需要哪些要素？在编制总体审计策略时为什么要考虑审计重要性水平问题？（一）背景简介1.美国联区金融集团是一家从事金融服务的企业，公司有可公开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表。经过7年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已超过4万名，在全国各地设有10个分支机构，未收回的应收租赁款接近4亿美元，占合并总资产的35%。1981年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场策略的弊端开始显现出来，债务拖欠率日渐升高，该公司不得不采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已经恶化的事实。美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。1981年以前，坏账准备率为1.5%，1981年调增至2%，1982年调增至3%。尽管这种估计坏账损失的会计方法，美国证券交易委员会是认可的，但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比率，百分比实在太小了。事实上，截至1982年9月，该公司应收账款中拖欠期超过90天的金额，已高达20%以上。对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账户的金额被严重低估。2.美国联区金融集团租赁公司案的审计与查处。美国证券交易委员会对塔奇·罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司1981年度审计中的表现极为不满。联邦机构指责该年度的审计“没有进行充分的计划和监督”。美国证券交易委员会宣称，事务所在编制联区金融集团租赁公司1981年度的审计计划及设计审计程序时，没有充分考虑存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，美国证券交易委员会发现，1981年度的审计计划“大部分是以前年度审计计划的延续”。该审计计划缺陷如下：(1)塔奇·罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间，审计人员无法判断从客户那里获取的账龄汇总表是否准确。(2)塔奇·罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分(8%)未收回的应收租赁款。由于把大部分注意力集中在金额超过5万美元、拖欠期达120天的超期应收租赁款上，塔奇·罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款。(3)尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核，但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采用的是一种核销坏账的预算方法，可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备，而事先却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证券交易委员会称，某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年。(4)塔奇·罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，在所分派的执行1981年度审计聘约的审计人员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，塔奇·罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎，或缺乏经验甚至一无所知的审计人员来执行审计。最后，美国证券交易委员会决定对该事务所进行惩罚，要其承担公司出具虚假会计报告所带来的损失。（二）审计分析与思考1.影响：审计计划是预期性的工作安排，有效的计划非常重要。塔奇.罗斯会计师事务所在审计计划中忽视了联区金融集团租赁公司审计的复杂性及高风险性，在人员的分工与计划的执行上都有漏洞，结果导致了审计失败。2.意义。联区金融集团租赁公司审计案例的发生，说明在具体实施审计之前要非常重视总体审计策略的编制，在制定可行的总体审计策略的基础上，还应当注重总体审计策略的执行。同时，为了降低审计风险，要充分考虑负责审计的注册会计师的专业胜任能力，进行合理的分工。3.思考。由于会计师事务所面临的被审计单位各有不相同，因此，在编制总体审计策略时要选择对被审计单位业务熟悉的注册会计师来承担审计业务，或者考虑利用专家的工作。4.1重要性重要性的运用重要性的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，将审计风险降至可接受的低水平；在实施审计工作时，注册会计师应当考虑对计划阶段确定的重要性水平是否需要调整；在确定审计意见的类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。4.1.1重要性的含义重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性含义的理解（1）重要性概念中的错报包含漏报。（2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。（3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。（4）重要性的确定离不开具体环境。（5）对重要性的评估需要运用职业判断。4.1.2重要性与审计风险的关系重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。重要性和审计证据之间也是反向变动关系。4.1.3重要性水平的确定确定计划的重要性水平时应考虑的因素（1）对被审计单位及其环境的了解。（2）审计的目标，包括特定报告要求。（3）财务报表各项目的性质及其相互关系。（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。从数量方面考虑重要性注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性。重要性水平是针对错报的金额大小而言。重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。在审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。财务报表层次的重要性水平确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是注册会计师运用职业判断的结果。很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性水平。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。确定财务报表层次重要性水平的基准在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。确定财务报表层次重要性水平的百分比①对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后利润的5%，或总收入的0．5％。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等。②对非盈利组织，费用总额或总收入的0．5％；③对共同基金公司，净资产的0．5％。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。考虑的主要因素在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素：①各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；②各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。从性质方面考虑重要性（1）错报对遵守法律法规要求的影响程度。（2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。（3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。（4）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。从性质方面考虑重要性（5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。（6）错报对增加管理层报酬的影响程度。（7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度。（8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息而言，错报的重大程度。从性质方面考虑重要性（9）错报是否与涉及特定方的项目相关。（10）错报对信息漏报的影响程度。（11）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响。4.1.4对计划阶段确定的重要性水平的调整在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。4.1.5评价错报的影响尚未更正错报的汇总数（1）已经识别的具体错报。已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，（2）推断误差。也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。①对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。②涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异。已经识别的具体错报①通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。②通过实质性分析程序推断出的估计错报。推断误差如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。尚未更正错报的汇总数低于重要性水平如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。尚未更正错报的汇总数超过重要性水平如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。尚未更正错报的汇总数接近重要性水平A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度财务报表进行审计，其未经审计的有关财务报表项目金额如下（单位：人民币万元）财务报表项目名称金额资产总计180000股东权益合计88000主营业务收入240000利润总额36000净利润24120重要性水平的确定重要性水平的确定要求：如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%，请代A和B注册会计师计算确定XYZ公司2006年度财务报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。计算确定XYZ股份有限公司2006年度财务报表层次的审计重要性水平如下：重要性水平的确定判断基础金额（万元）固定百分比数值乘积（万元）财务报表层次的重要性水平（万元）资产总额1800000.5%900净资产880001%880880主营业务收入2400000.5%1200净利润241205%12064.2审计风险4.2.1审计风险的含义审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。审计风险的含义4.2.2审计风险模型审计风险＝重大错报风险×检查风险注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。重大错报风险重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。固有风险和控制风险固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是