税法单元教学辅导(4)

1《税法》单元教学辅导（4）商品税法律制度一商品税法律制度概述一、商品税的概念及特征商品税是以商品(包括劳务)为征税对象的一类税的总称，在国际上也通称为“商品和劳务税”。由于商品税的计税依据是商品的流转额，因而也有人称之为流转税。同其他税类相比，商品税具有以下特征：1、商品税的征税对象是商品商品税的征税对象是商品和劳务，而不是所得和财产，这是商品税与所得税和财产税的重要区别。2、商品税的计税依据是商品的流转额商品税的计税依据是商品的流转额，即商品流通、转让的价值额。在具体的商品税税种中，作为计税依据的流转额可能是流转总额(如销售额、营业额等)，也可能是流转的增值额，由此也形成了商品税的各个税种之间的主要差别。3、商品税的税负容易转嫁商品税是典型的间接税，只要商品能够销售、流转，则税负即可转嫁。因此，商品税的税负往往是由消费者或最终的购买者来承担的，税负转嫁比较容易。4、商品税的征收具有累退效应商品税的征收并不具体考虑纳税人的纳税能力，且大都采用比例税率，不论纳税能力强弱，均统一运用相同的税率，从而使纳税能力较弱者税负相对较重，产生累退效应。不仅如此，在多环节课征的情况下，还可能造成重复征税。了解商品税的上述主要特征，有助于认识商品税的重要作用。由于商品税以商品为征税对象，以商品的流转额为计税依据，因此，只要发生了商品的流转，国家就可以从市场主体的交易中分享其流转收益，从而使国家可以通过征收商品税充分、及时、稳定地获取税收收入；同时，由于商品税直接关系到经济运行的各个环节，因而征收此税可以充分发挥税收的经济杠杆作用，调整经济结构，优化资源配置，调节企业的盈利水平，为企业的公平竞争创造良好的外部环境。正由于商品税具有上述重要作用，因而许多国家都将其作为本国税收体系中的主体税种，我国亦然。2但是，商品税的特征也表明，商品税也有一些不足之处，例如，它有助于提高效率，但不利于保障公平，具有累退效应；它可能造成重复征税，税负容易转嫁，从而可能会对征税实效产生负面影响。对此亦应有全面的认识。二、商品税的类型商品税主要包括增值税、消费税、营业税、关税四个税种，这些税种依据不同的标准，可以进行不同的分类，归纳为不同的类型。现仅列几种主要分类如下：1、依据计税依据进行分类依据计税依据的不同，商品税可分为两大类，即：(1)以应税商品的流转总额为计税依据的商品税；(2)以应税商品流转的增值额为计税依据的商品税。其中，应税商品的流转总额包括营业额、消费额、进出关境额等，因而营业税、消费税、关税等属于第一种类型的商品税；而以应税商品的流转增值额为计税依据的，则是增值税，因而增值税属于第二种类型的商品税。值得注意的是，商品税与所得税、财产税的区分是以征税对象为主要依据的，而商品税内部各税种之间的区分则是以计税依据为主要依据的。2、依据课税环节进行分类依据课税环节的不同，商品税可以分为单环节课征的商品税和多环节课征的商品税。所谓单环节课征的商品税，是指仅在商品流转的诸多环节中的一个环节上课征的商品税，如我国现行的消费税即属之；所谓多环节课税，是指在商品流转的诸多环节中，选择两个或两个以上的环节课征的商品税，如我国现行的增值税、一些国家过去曾实行过的产品税、周转税等，均属于多环节课征的商品税。3、依据课税地点进行分类依据课税地点的不同，或者说依据税源是否具有涉外因素，商品税可以分为国内商品税和涉外商品税。凡税源产生于境内并由税务机关征收的商品税，即为国内商品税，如国内的增值税、消费税、营业税；凡税源产生于商品经由关境的流转并由海关征收的商品税，即为涉外商品税，如关税、海关代征的进口环节的增值税、消费税等。这种分类有时在税收统计上具有特别的意义，同时，在法学研究上也具有重要意义。上述分类实际上是对商品税这一税类中所包含的各个具体税种所进行的分类。世界各国现行的和曾经开征的商品税的税种主要有增值税、消费税、营业税、关税、劳务税和周转税(或产品税)等，荷兰学者科普等人曾经分析过这些税种的发展趋势，对于各国优化商品税制具有一定的借鉴意义。从目前的国际实践来看，上述税种中的前四个，是开征最普遍和最重要的，这与我国商品税体系的现状是一致的；而其他的商品税税种，则或被归并，或被淘汰。3三、商品税各税种之间的联系商品税的各税种之间存在着密切的联系，它们共同编织成商品税的“税网”，覆盖着商品的生产、交换、分配、消费等各个环节，从而使国家通过商品税的征收，能获得大量的、稳定的税收收入。从商品的生产，到批发、零售、进出口等各个环节，均需要商品税的各个税种密切配合，才能保障“税网恢恢，疏而不漏”。商品税的征收与商品的销售或消费密不可分，因此，从总体上说，所有的商品税都是广义上的销售税或消费税，关税也不过是对进出关境的商品或物品征收的销售税或消费税。可见，商品税的各个税种的税款征收均以商品销售或消费的行为或事实为前提，均以商品的一定数量的销售额或消费额为计税依据，这些共同的方面使商品税的各个税种之间联系甚为密切。不仅如此，在税制设计上各个税种的联系也甚为密切，这在增值税、营业税、消费税的一些具体制度上体现得更为明显。例如，我国现行的增值税和营业税制度就是一种互补关系。增值税和营业税都是对商品征税，而商品在广义上则可分为货物和劳务，又可分为有形资产和无形资产、动产和不动产。在现行制度中，增值税侧重于以有形动产为征税对象，而营业税则侧重于以劳务、无形资产、不动产为征税对象。这样，两种税的征收不相重复，形成了一种互补的关系。此外，消费税与增值税之间则存在一种递进的关系。即消费税是在征收了增值税的基础上又加征的一种税，凡是征收消费税的商品，必定是征收增值税的，但反之则不尽然。另外，增值税、消费税同关税之间存在着配合关系。一般说来，出口商品大都免征关税，与此同时，出口商品也大都免征增值税或消费税，或者将已征收的增值税、消费税予以退还。反之，进口商品大都征收进口关税，同时，也大都征收进口环节的增值税和消费税。可见，增值税、消费税同关税的联系是很密切的。尽管在具体制度方面各税种存在着诸多差异，如在征税范围、税率、计税依据、税收优惠制度等方面都是各不相同的，但在相关税种之间仍然存在着一些类似的或共通的制度，尤其在国内商品税的程序法制度上体现得更为明显。例如，国内商品税的征税机关均为税务机关；增值税的纳税期限与消费税完全相同，与营业税也基本一致；三个税种有着类似的纳税义务发生时间制度；增值税和营业税在税收减免方面还都有起征点制度等。上述在具体制度上的相同或类似，使各个税种之间的联系更为密切。四、商品税的附加税我国现行的商品税的附加税主要有两个，一个是城市维护建设税，另一个是教育费附加。由于它们是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依4据并随同这三税同时缴纳，因而有必要把这两种附加税先提出来在商品税的概述部分中予以简介。(一)城市维护建设税城市维护建设税(简称城建税)是依据国务院于1985年颁布的《城市维护建设税暂行条例》，对缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人征收的一种附加税。根据国家税务总局的《工商税制改革实施方案》，城市维护建设税将更名为“城乡维护建设税”。但由于城建税的新条例一时尚不能出台，故财政部发出通知，从1994年1月1日起，城建税可暂按原税率和新颁布实施的增值税、消费税、营业税三税为依据计算征收，待新条例公布实施后，再予调整。现行城建税依据纳税人所在地的不同，分别运用不同档次的税率。其中，所在地在城市市区的，税率为7%；所在地在县城、镇的，税率为5%，所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。(二)教育费附加教育费附加是根据国务院于1986年4月发布的《征收教育费附加的暂行规定》(1990年6月修改)，对缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人征收的一种附加税。教育费附加原来是以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税这三税的税额为计税依据，教育费附加率为2%。从1994年1月1日起，教育费附加改按纳税人实纳的增值税、消费税、营业税税额附征，附加率改为3%，分别与三税同时缴纳。教育费附加由税务机关负责征收，作为教育专项基金纳入预算管理。地方各级政府应当依照国家有关规定，使预算内教育事业费逐步增长，不得因教育费附加纳入预算专项资金管理而抵顶教育事业费拨款。教育费附加率由国务院规定。任何地区、部门不得擅自提高或者降低教育费附加率。以上仅是对商品税的两种附加税略作简介。随着经济和社会的发展，教育事业、城乡建设事业越来越重要，也越来越需要政府提供充分的资金支持。为此，已有人提出将上述两种附加税改为独立税的设想，以期相关的事业经费能更有保障。此外，目前还有附加商品税征收的费用，如文化事业建设费，就是随广告业、娱乐业应纳的营业税额附加征收的。财产税法律制度一财产税法律制度概述一、财产税的概念财产税，是以财产为征税对象，并由对财产进行占有、使用或收益的主体缴纳的一类税。财产税的征税对象是财产。财产在广义上包括自然资源，以及人类创造的各种物质财富和非物质财富。但作为财产税征税对象的财产并不是广义上的全部财产，而只能是某些特定的财5产。同其他税类相比，财产税主要具有以下特点：1、征税对象是财产。这是财产税与商品税、所得税的最根本的区别，由此引出了财产税的其他特点。2、属于直接税，税负不易转嫁。财产税由对财产进行占有、使用或收益的主体直接承担，并且，由于财产税主要是对使用、消费过程中的财产征收，而不是对生产、流通领域的财产征收，因而其税负很难转嫁。3、计税依据是占有、用益的财产额。财产税的计税依据不是商品流转额或所得额，而是纳税人占有、使用和收益(简称用益)的财产额，即应税财产的数量或价值。由于财产是财富的重要体现，且财产税与财产的用益密切相关，因此征收财产税能够更好地体现税收公平原则，促进社会财富的公平分配。4、财产税是辅助性税种。尽管财产税历史十分悠久，但由于各国以商品税、所得税为主体税种，因而财产税在各国税制体系中多为辅助性税种，不占有重要地位，多被划为地方税，从而成为地方财政收入的主要来源。二、财产税的分类依据不同的标准，可以对财产税作不同的分类，主要是：1、一般财产税和特别财产税依据征税范围的不同，财产税可分为一般财产税和特别财产税两类，两类财产税的课征方式并不相同。所谓一般财产税，也称综合财产税，它是对纳税人的全部财产进行综合计征的财产税。但在现实中，一般财产税并非以全部财产额为计税依据，而是要规定一定的宽免额或扣除额。例如，美国的财产税名为一般财产税，而实为有选择的财产税，并非对全部财产征税；德国等国的一般财产税则规定了免税扣除项目以减少税基；印度等国的一般财产税则以应税财产总价值额减去负债后的净值额为计税依据。所谓特别财产税，也称个别财产税或特种财产税，是对纳税人的一种或几种财产单独或合并课征的财产税，如对土地课征的土地税，对房产课征的房产税，对土地和房产合并课征的房地产税等，均属个别财产税。个别财产税是财产税最早存在的形式，它在课征时一般不需要考虑免税和扣除。2、静态财产税和动态财产税所谓静态财产税，是对在一定时期内权利未发生变动的财产征收的一种财产税。纳税人因在一定时期内保有财产的占有、用益等权利而必须依法纳税。如房产税、地产税等个别财产税和一般财产税，均属于静态财产税，即对权利处于静止状态的财产征收的财产税。所谓动态财产税，是对在一定时期权利发生移转变动的财产征收的一种财产税。也有学者把动态财产税限定为对无偿转移所有权的财产征收的财产税。动态财产税最为典型的形式是继承税或称遗产税和赠与税等。除上述分类以外，还有学者作出了其他的一些分类。例如，有人按课税环节的不同，把财产税分为三类：(1)在财产持有或使用环节课征的一般财产税，如房产税、土地使用税；(2)在财产转让环节课征的财产转让税，如资本转让税、注册登记税等；(3)在财产收入环节课征的财产收益税，如土地增值税、不动产增值税等。此外，还有人把财产税分为经常财产税和临时财产税、从量财产税和从价财产税等。尽管理论上的分类甚为多样繁复，但世界各国在现实中征收的财产税大略均有土地税、房产税、房地产税、不动产税、车