第10章 税收制度

第10章税收制度2本章提要1.税收体系2.流转课税3.所得课税4.财产课税3引言税制的内容•法律角度•经济角度税制指税收调节体系的构成，即一个国家的税收体系主要由哪些税种构成，以哪个或哪些税种作为主要税收，哪些税种作为辅助税收，以及它们的调节方向如何等。•政治角度本章主要讨论从经济角度理解的税制。41.税收体系1.1税收体系的构成1.2税收分类1.3税制结构设计51.1税收体系的构成各国一般将绝大部分的税收课征于国民收入的流量上。为此，需要结合国民经济的循环运动进行考察。图1税收在货币资金流动中选择并确定一些课税点或课税环节征收。因课税点的位置不同，形成不同的税种。6图1货币流动与课税点资本市场资本品市场消费品市场企业生产要素市场居民居民收入股息未分配利润工资利润和利息社会保险税剩余部分折旧企业储蓄各项支付企业产品和服务的销售收入企业销售收入企业资本品的销售收入投资支出居民储蓄居民消费③②⑯⑮⑭⑬①⑪⑫⑩⑨⑤④⑦⑧⑥7课税点•①是对居民收入的课税点，如个人所得税；•②是对消费支出的课税点，如消费税；•④是对零售营业收入的课税点，如零售营业税或消费型增值税；•⑦是对企业销售收入的课税点，如货物税；•⑩是对企业扣除折旧后的净营业收入的课税点，如所得型增值税；8课税点（续）•⑪是以工资薪金支付额的课税点，如雇主承担的社会保险税；•⑫是对利润的课税点，如公司所得税；•⑬和⑭是对居民工资收入和股息收入的课税，如个人所得税和雇员承担的社会保险税；•⑮是对企业留存利润的课税点，如企业留存利润税。9财产是以往年度的存量部分，并非当年国民收入的货币资金流动，因此没有在图中反映出来。财产总是有归属的，它们或属于居民，或属于企业。由此可以确定是对财产的归属者课税，还是对财产的转让行为课税。前者如对居民或企业拥有的各种财产课征的财产税，后者如对财产的遗留、继承或馈赠行为课征的遗产税、继承税、赠与税等。101.2税收分类按征税对象的不同•所得课税也称收益课税，指对纳税人的所得额或收益额进行课税。•流转课税也称商品课税，指对商品或劳务交易中的流转额或增值额进行课税。•财产课税指对纳税人的财产按数量或价值进行课税。11按征税对象区分的三类税收的税种组成•所得课税包括个人所得税、公司所得税、社会保险税、资本利得税、超额利润税、战时利得税、房地产收益税等。•财产课税包括一般财产税、个别财产税、遗产税、继承税、赠与税、净值税、资本税、土地税、房地产税等。•流转课税包括增值税、营业税、消费税、关税等。12以税负是否容易转嫁为标准•直接税税负不易转嫁、直接由纳税人承担的税种是直接税。如个人所得税、财产税等。•间接税税负比较容易转嫁的税种为间接税。主要包括对商品或劳务的交易课征的税种，如增值税、营业税、消费税、关税等。13按课税权归属的不同•中央税凡由中央政府征收、收入归中央政府支配的税种为中央税。•地方税凡由地方政府征收、收入归地方政府支配的税种为地方税。141.3税制结构设计单一税制和复合税制•单一税制是由一种税构成的税收制度。•复合税制是由多种税种构成的税收制度。•在实践中，单一税制始终没有付诸实现。通常所说的税制实际上都是复合税制。15税制结构设计要解决好的三个问题•税种配置•税源选择•税率安排16税种配置•税收体系总要以某一种或几种税种为主导，这种居于主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种。•主体税种的选择是合理配置税种的关键。•在主体税种的选择上，出于优化资源配置效率的考虑，经济学家一般推崇所得课税。17选择所得税为主体税种的主要原因•所得税给纳税人带来的额外负担，即对经济效率的损害程度较商品税为轻，因为所得税不改变商品的相对价格，对消费者的选择和资源配置的干扰相对较小。•所得税是一种直接税，一般无法像商品税那样可以通过价格调整转嫁税负，因此，政府可以比较有针对性地利用其调节收入分配。•所得税作为宏观经济的内在稳定器之一，能较好地起到稳定经济的作用。18西方国家的税制结构大多以所得税为主体税种。但对多数发展中国家来说，由于税收征管体系尚不健全，如果仅以所得税为主体税种，难以保证财政收入的充足和稳定，因此政府往往非常重视营业税、增值税等间接税的作用。19税源选择•税本、税源、税收之间的关系税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收来自于税源。有税本才有税源，有税源才有税收。•税源的选择问题实际上研究的是如何保护税本，尽可能不使税收损及税本。•能够作为税源的有工资、地租和利润。生产性资本不宜作为征税对象，对非生产性的私人财产可以进行课税。20税率安排•税率水平的确定拉弗曲线•税率形式的确定比例税率累进税率21拉弗曲线•美国经济学家拉弗（Laffer，1979）提出。•其基本观点是：税率水平是有限度的。在一定限度内，税率提高，税收收入将增加，因为税源不会因税收的增加而等比例地减少；但当税率提高超过一定限度后，就会影响人们工作、储蓄和投资的积极性，导致税基减少的幅度大于税率提高的幅度，税收收入不仅不会增加，反而会下降。•图222rRONP税率税收收入100%r1r2r3r4m图2拉弗曲线1.线就是税率的临界点。2.结论：税率水平应以为限，并以为最佳税率点。rrrm23比例税率和累进税率•从税收公平看，累进税率是较优的选择。•从税收效率看，比例税率又是较优的选择。•比例税率和累进税率的选择，本质上是效率与公平之间的选择。•一般说来，所得课税和财产课税宜采用累进税率，商品课税宜采用比例税率。•目前的普遍倾向是：为提高经济效率，应适当降低税制的累进性。242.流转课税2.1流转课税的特点与类型2.2增值税2.3消费税2.4营业税252.1流转课税的特点与类型流转课税的特点•流转课税的课征对象是商品和劳务的流转额，因而与交易行为有着密切的联系。•流转课税在负担上具有累退性。•流转课税的税源普遍，课税隐蔽。•流转课税具有征收管理的简便性。•配合社会经济政策的针对性。26税基•按商品和劳务的销售收入总额课征。这种类型着眼于营业行为，而不是具体商品，如各国实行的营业税。•按商品流转所增加的价值额课征，即按照商品的销价与进价之间的差额课征，这就是人们所熟知的增值税。•按部分商品和劳务的销售额课征，如特别消费税。272.2增值税增值税的定义和特点•增值税是对商品和劳务在流转过程中新增的价值课征的一种税收。•增值税和一般营业税的主要区别一般营业税的税基是在各个流转环节上销售商品或提供劳务的毛收入，即流转额。增值税的税基不是流转额，而是每个流转环节上新增的价值额，即增值额。一般营业税由于在多环节对流转额课税，容易造成税上加税的税负累积效应；而增值税只对各个环节上的增值额课税，可从根本上消除税上加税的税负累积效应。28如表1所示，假定商品A的生产、销售要经过采矿、冶炼、机械制造、批发和零售五个环节，商品A的增值税和一般营业税税率均为10%。从表中可以看出，商品A负担的一般营业税要比增值税重。29表1增值税与一般营业税的比较产销阶段购买额销售额增加值增值税额一般营业税额采矿冶炼机械制造批发零售合计0401003004004010030040048040602001008048046201084841030404813230增值税的优缺点•增值税能够避免重复征税这一特征，使其在促进专业化分工方面显示出自己的独有优势。•实行抵免法的增值税，要求有健全的发票制度，并且将税款单独开列，用以扣除前阶段的已缴税款。这种计税方法具有相互牵制、自动审核的特点，便于税务机关查核，有利于税收征管，防止偷、漏税。•增值税的上述特点也对实际操作、尤其是征管和缴纳提出了更多要求。31增值税的类型•生产型增值税•收入型增值税•消费型增值税32生产型增值税•增值额等于工资薪金、租金、利息、利润和折旧数之和。•从总体经济看，这一税基就是国民生产总值，因而称为生产型增值税。•它对资本品不予抵扣，是对资本品的重复计征，使企业在资本、劳务、投资和消费间的选择仍然是非中性的。33收入型增值税•指以一定时期内企业的商品和劳务的销售收入，减去其所耗用的外购商品和劳务支出以及资本品的折旧的数额，作为增值额，并据以课税。•增值额等于工资薪金、租金、利息和利润之和。•从总体经济看，这一税基就是国民生产净值，因而称为收入型增值税。34消费型增值税•是指以一定时期内企业的商品和劳务的销售收入，减去其所耗用的外购商品和劳务支出的数额，再减去本期所购的资本品后的余额作为增值额，并据以课税。•从总体经济看，增值额只包括全部消费品的价值，不包括资本品的价值，因而称为消费型增值税。35三种类型增值税的主要区别•三种类型增值税的主要区别在于对资本品处理方式的不同。•生产型增值税不扣除资本品的折旧，收入型增值税扣除资本品的折旧，消费型增值税则扣除本期所购的资本品的价值。•在税率相同的条件下，生产型增值税的财政收入最多，收入型次之，消费型最少。36中国的增值税•征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节。此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围。•纳税人包括在中国境内从事货物销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的业务单位和个人。外商投资企业和外国企业也是增值税的纳税人。37中国的增值税（续）•税率设置两档税率：基本税率为17%，低税率为13%，另有一档零税率。零税率的适用范围仅限于出口货物。382.3消费税消费税的定义和类型•消费税是对消费品或消费行为课征的一种税收。•根据课税范围的不同分类一般消费税：对全部消费品和消费行为征收的税种。特别消费税：只对部分消费品和消费行为课征。•多数国家都征收特别消费税，课征范围没有涉及所有的消费品和消费行为。39消费税的特点•征收的目的性•税负的转嫁性•单环节课税40中国的消费税•纳税人凡在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税人。•征税范围在中国境内生产、委托加工和进口的《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的应税消费品。•税率采用比例税率和定额税率两种形式。412.4营业税营业税的定义和特点•营业税是对企业的商品和劳务的营业收入额课征的一种税收。•营业税的征税对象广泛，平均税率较低，实行多环节课征，是一种税源普遍、易于征管的税种。•营业税一般按行业设计税目税率，因此，可以用它调节不同行业的盈利水平，体现国家的产业政策。•缺点是存在重复课征和累积税负的问题。42营业税与消费税的区别•营业税的征税对象广泛，除少数免税品目外，一般的商品和劳务流转额都要课税。消费税的征税对象是有选择的，一般只对部分消费品或消费行为课税。•营业税的课征通常放在交易流通环节，有的是单环节课税，有的是多环节课税。消费税的课征通常放在消费品产制后出售环节，很少有多环节课税的情况。•营业税的平均税率较低，通过差别税率调节消费的作用不明显。消费税的平均税率较高，不同应税品目的税率差别大，调节消费和收入的作用较为突出。43营业税的税率和计税方法•营业税从价计税，实行比例税率，即实行从价定率的计税方法。•除按税法特别规定对某些商品免税或对某些商品实行较高税率外，营业税一般不实行差别税率，而是对所有商品按相同的税率课税。•计算公式为：应纳税款=营业销售收入额×税率44中国的营业税•纳税人在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。•征税范围包括在中国境内提供规定的劳务（应税劳务）、转让无形资产或销售不动产。453.所得课税3.1所得课税的特点3.2所得课税的类型3.3个人所得税3.4公司所得税3.5社会保险税463.1所得课税的特点征税对象是扣除了各项成本、费用开支之后的净所得额。税负具有直接性。税收课征的公开性。较能体现税收公平原则。税收管理的复杂性。473.2所得课税的类型依据征税对象的规定，所得课税通常分为三种类型•分类所得税•综合所得税•分类综合所得税48