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第十三章、国际税收管理国际重复征税的问题；跨国公司在国际范围内减少海外税赋的途径。2019/9/28国际税收管理2第一节、国际税收的基本概念一、国际税收的定义和特点1、国际税收的定义及范围税收权是国家的主权之一，它是一国政府凭借其政治权利，向其税境范围内的纳税人征税的权利，并与纳税人形成征纳关系。税境指一国有效行使税收管辖权的范围，保税区、自由港等在税境之外，因此税境与国境不一定重合，它可能大于、等于或小于国境；纳税人既包括本国公民，也可能涉及外籍纳税人。2019/9/28国际税收管理3国际税收是指各国政府在其税收管辖范围内对从事国际经济活动的企业和个人就国际性收益所发生的征税活动，以及由此而产生的国与国之间税收权益的协调行为。国际税收活动具体体现在以下两个方面：一是一国税收征纳活动中具有涉外因素并足以引起国与国之间税收权益分配问题的那部分税收征纳活动；其次是两个或两个以上国家的税收管辖权发生交叉、税收利益发生冲突时所产生的国与国之间的税收活动。2019/9/28国际税收管理4国际税收涉及的税种范围即是国际税收的范围。现代各国课税的税种按课税对象可分为：所得税类财产税类流转税类2019/9/28国际税收管理5所得税是指以纳税人的所得额或收益为课税对象的税收，包括个人所得税、企业所得税和社会保险税等。目前，各国普遍实现的公司所得税制度有三种：课税制，对公司和股东分别征收所得税双税率制，对已分配和未分配利润分别实行不同的税率合并制，将公司和股东作为一个整体对待2019/9/28国际税收管理6流转税以商品的流转额为课税对象的税收。消费税营业税增值税关税2019/9/28国际税收管理7财产税以纳税人的财产数量和价值额为课税对象的税收。以课征范围为标准，财产税可分为：一般财产税，以某一时点纳税人所有财产的总值为课税对象的税收，如财富税、资本税、遗产税等；个别财产税，以某一具体存在的财产为课税对象的税收，如土地税、房产税、车船税。2019/9/28国际税收管理8按照国际惯例包括关税、产品税、营业税、销售税、增值税等在内的流转税均属国内税收的范围，国际税收的范围一般只包括所得税和财产税。2019/9/28国际税收管理92、国际税收的特征一般税收的要件包括纳税人、纳税对象、税率等国际税收作为一个相对独立的税收领域，其特征主要表现在以下三方面：2019/9/28国际税收管理10（1）国际税收涉及的纳税人具有跨国性作为纳税主体的纳税人包括自然人、法人或非法人经济实体。国际税收涉及的纳税人通常是跨国从事经济活动、在两个或两个以上国家对同一课税对象同时负有纳税义务的企业或个人，又称“跨国纳税人”。例如，国际企业的海外子公司，其经营所得除了要按东道国的公司所得税法缴纳所得税外，汇回总公司的所得还要按照总公司所在国的所得税法纳税。2019/9/28国际税收管理11（2）国际税收涉及的课税对象具有跨国性国际税收涉及的纳税对象是指参与国际经济活动的“跨国纳税人”的跨国所得或跨国财产这是指所得的来源地或财产的所在地与所得或财产的所有者居住国或国籍国不属于同一国家。2019/9/28国际税收管理12跨国所得或财产可分为两类：一类是一国的居民或公民来源于或位于该国境外的所得或财产；一类是一国的非居民或非公民来源于或位于该国境内的所得或财产。无论哪一类，都存在着两个或两个以上国家的税收管辖权。2019/9/28国际税收管理13（3）国际税收分配关系具有双重性国际税收所反映的分配关系具有双重性，具体表现为：一方面它体现着各国政府与其管辖范围内从事国际经济活动的纳税人之间的税收征纳关系；另一方面也体现了国与国之间的税收权益分配关系。2019/9/28国际税收管理14二、国际税收管辖权税收管辖权是国际税收的基本范畴，是一个政府在征税方面所拥有的管理权力，它是国家主权在税收领域里的体现。如何选择和确立税收管辖权，是国际税收中最重要的问题，也是各国涉外税收建设中的主要问题。一个国家的税收管辖权可以按属人和属地两种不同的原则来确立。2019/9/28国际税收管理15按属人原则（principleofperson）根据属人原则，一国政府可以对本国所有的居（公）民（包括自然人居民和法人居民）行使管辖权。按这一原则确立起来的税收管辖权，称为居（公）民管辖权。在一个实行居（公）民管辖权的国家里，它对本国居（公）民在世界范围内所取得或拥有的收入或财产行使课税权。2019/9/28国际税收管理16按属地原则（principleofterritoriality）根据属地原则，一国政府可以在其所属领土疆域的全部空间（包括领陆、领海和领空）内行使管辖权。按这一原则确立的税收管辖权，称为地域管辖权。在实行地域管辖的国家里，它只对纳税人来源于或存在于本国领土内的所得或财产课税，即使这个纳税人是一个外国居（公）民，亦不例外；相反，它对来源于或存在于本国领土以外的所得或财产就不征税，即使这些所得或财产为本国居（公）民所取得或拥有，亦不例外。2019/9/28国际税收管理17税收管辖权是国家主权的一个重要组成部分，任何一个国家都可根据本国的具体情况选择税收管辖权的类型。目前，单一行使居民管辖权或单一行使地域管辖权的国家或地区很少，大部分国家或地区都是两种税收管辖权同时并用即既要求本国居（公）民就其在全球范围内所取得或拥有的所得或财产承担全面纳税义务，又要求非本国居（公）民就其在本国领土范围内所取得或拥有的所得或财产承担有限纳税责任。2019/9/28国际税收管理18三、纳税人、征税对象和税率1、纳税人纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的人，也称为课税主体。在国家税务管理中，公民和居民纳税人的概念十分重要。“公民”和“居民”是各国法律中的两个基本概念，是一国按照属人原则行使税收管辖权的根本依据，也是规范本国政府与纳税人之间征纳关系的重要前提。2019/9/28国际税收管理19公民在各国民法中通常是指具有本国国籍的自然人。基于企业经营国际化的趋势和行使管辖权的需要，公民的概念也拓展到了公司，即所谓的国籍公司（NationalityCompany）。国籍公司与居民公司（ResidentCompany）这两个概念是相近的，对同时行使居民和公民税收管辖权的国家，这两个概念则是相同的。2019/9/28国际税收管理20居民纳税人的确定要比公民纳税人的确定复杂对此，各国的确定标准不尽相同，它们大致分成以下三类：住所或居住标准，时间标准和意愿标准，这些标准都是针对自然人而言的。居民公司的确定标准可归纳为：法律标准、总机构标准、控制和管理中心标准、主要经营活动标准和控股权标准。2019/9/28国际税收管理212、纳税对象征税对象是征税的标的物，指对什么征税（如对流转额、收益额征税），也称为课税客体。跨国课税对象的确定标准是使用地域管辖权所要确定的首要问题即按照属地原则，对来源于本国的所得课税。跨国课税对象为跨国所得额和跨国财产，由于跨国财产的确定相对容易，所以在这里主要讨论跨国所得的确定问题。2019/9/28国际税收管理22跨国所得的概念对于一个实行地域管辖权的主权国家，确定跨国所得实际上是确定在本国境内工作的外籍自然人和法人是否有源于本国的所得，据此判断实施征税权。这里需要区分收入来源地和收入支付地两个概念各国税法大多明确规定，凡从本国境内取得的所得，不论是在本国支付，还是在国外支付，都属于来源于本国的所得，都应依法纳税。我国税法也是这样规定的。2019/9/28国际税收管理23跨国所得的类别对于跨国所得一般按照经营所得、劳务所得、投资所得、其他所得进行分类。2019/9/28国际税收管理24经营所得经营所得是指某自然人或法人在某固定场所从事经营活动取得的所得。确定一笔经营所得来源于何处的主要依据是该人在该地是否有常设机构，即所谓常设机构原则。常设机构指一个企业进行全部或部分经营活动的固定场所。2019/9/28国际税收管理25投资所得，一般而言，投资行为有两大类：一类是投资于实业，其所得归入经营所得；另一类为投资于动产的所得，如投资于股票取得的股息、投资于债券取得的利息或提供贷款取得的利息、允许他人使用专利等而取得的特许权使用费等。对这类所得来源地的确定比经营所得要简单一些，因为这类所得的实际发生地比较明确，而实际发生地即是收入来源地。如股息就以分配股息的企业所在地为来源地．利息以银行所在地为来源地，特许权使用费往往以特许权使用地为来源地等等。2019/9/28国际税收管理26劳务所得劳务所得可以分为独立劳务所得和非独立劳务所得两种。独立劳务所得，—般指独立劳务者从事专业性劳务取得的所得，如从事独立的科学、文学、艺术、教育活动，包括律师、医师、建筑师、工程师、会计师等自由职业者取得的所得。非独立劳务所得，指雇员、职员取得的工资、薪金和其他报酬等。2019/9/28国际税收管理27其他所得其他所得多指财产所得、遗产所得这两种所得涉及不动产所得。因不动产的属地比较容易确定，所以各国的确认标准大致相同。2019/9/28国际税收管理283、税率税率代表着征税的数量，它是影响国家财政收入的重要因素。一般来说，发达国家税率较高，把各种税加起来可达50％；而发展中囤家由于经济落后，迫切需要吸引外资，所以往往采用各种税收优惠政策，其各种税率加起来一般在35％～40％之间有的国家干脆给予外国投资者一定的免税期，在免税期内，对外国投资企业免征所得税。给予外商投资企业的另一税收优惠是允许加速折旧。2019/9/28国际税收管理29还有一类国家和地区情形比较特殊，它们出于不同的政治、经济目的，将税率定得特别低，有的根本不征收所得税这类国家和地区属避税港（TaxHeaven），如瑞士、巴哈马、荷属安地列斯群岛等。这些国家和地区往往是跨国公司充分运用转移价格的场所。2019/9/28国际税收管理30第二节、重复课税及其免除一、国际重复征税的产生国际重复征税是指两个或两个以上的国家在同一期间内对同一课税对象征收类似的税收。国际重复征税具有以下三个特点：第一，征税主体是多元的，即是两个或两个以上的国家；第二，纳税人是跨国界的，同时对两个或两个以上的国家负有纳税义务；第三，征税对象或税源是单一的。2019/9/28国际税收管理31国际重复纳税是不同国家税收管辖权交叉重叠和相互冲突的结果，其基本形式有以下几种：（1）居民或公民管辖权与地域管辖权的重叠和冲突引起的重复征税，即一个行使居民管辖权的国家对其居民纳税人的课征范围覆盖了其他国家行使地域管辖权的课征范围。例如，甲国的A公司在乙国设立了一个子公司（2）公民管辖权与居民管辖权的重叠和冲突引起的重复课税即一个纳税人分别被两个国家认定为公民纳税人和居民纳税人。2019/9/28国际税收管理32（3）居民管辖权与居民管辖权的重叠和冲突引起的重复课税即由于行使居民管辖权的国家所采用的居民纳税人的确定标准不同，造成同一纳税人同时被两个国家认定为居民纳税人。（4）地域管辖权与地域管辖权的重叠和冲突即有关国家采用的关于境内所得的确定标准不同。2019/9/28国际税收管理33国际重复征税的危害国际重复征税违反了税收的公平原则，造成了跨国投资者的额外负担，消弱了其国际竞争能力，从而影响了其再投资的积极性；它阻碍了商品、资金、劳务、人才、技术的国际间流动，不利于资源在国际范围内的合理配置和有效利用，也不利于国际经济合作与发展。因此，避免和消除国际重复征税是各国政府和跨国投资者们的共同愿望和要求。2019/9/28国际税收管理34二、国际重复征税的免除按照本国的原则去行使税收权力是一国主权的重要内容，别国无权干涉。因此，避免国家重复课税的目标，只能在各种类型税收管辖权并存的条件下，由各国政府通过一定方式限制各自行使的税收管辖权的范