长期股权投资与企业合并

长期股权投资与企业合并处理一、长期股权投资的取得方式（一）企业合并形成的长期股权投资长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。（二）除企业合并之外的方式取得的长期股权投资：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。3、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。4、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。二、长期股权投资的初始计量：（一）、同一控制下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与合并对价（支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值）之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）发生的相关费用：借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。2、合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款与发行权益性证券直接相关的新增费用，即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。不是发行阶段发生的费用，即不是与发行权益性证券直接相关的费用，在发生时计入管理费用。提示：（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。（2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报表中确认商誉80万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。（5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。【例题】甲公司为乙公司的母公司。2×14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制企业合并），实际支付款项4200万元，购买日丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）。至2×15年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+1200=6200（万元）。2×16年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。【案例】甲公司为乙公司的母公司。2×15年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。至2×16年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2×16年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。2×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2×16年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为（）万元。【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。2×16年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4000+［800-（500-300）×60%］=4680（万元），2×15年1月1日，甲公司应确认合并商誉=3500-4000×80%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=4680×60%+300=3108（万元）。3、同一控制下企业合并涉及的或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【例题】2×16年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2×17年获利超过1000万元，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为A公司于2×14年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000万元（含商誉1000万元）。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很可能获利超过1000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下：借：长期股权投资8000贷：股本2000预计负债500资本公积——股本溢价5500【案例】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元）：借：长期股权投资9.2累计摊销1.5资本公积1.3贷：无形资产7银行存款5本例中应当注意以下问题：一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司账面价值9.2亿元为基础确定。二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益（由于是同一集团内，不会脱离最终方的，结转不确认损益）。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该项长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当按照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。即，如甲公司一般是按照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积（资本溢价）的余额不足需进一步冲减权益的金额，应按照10%：90%的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资1、非同一控制下企业合并的初始计量购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（同一控制下企业合并是按照被合并方所有者权益在最终控制方报表体现的账面价值的份额确定长期股权投资的投资成本）企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理：与同一控制相同。对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价