长期股权投资和企业合并

中国移动会计核算办法培训讲义长期股权投资和企业合并二零零七年十月2目录一、长期股权投资范围二、合并外其他方式取得的长期股权投资核算三、合并形成的长期股权投资核算四、合并（购买）日合并财务报表五、其他专题六、新旧衔接3知识体系框架范围控制共同控制重大影响其他按购买价款、权益证券的公允价值、投资合同或协议约定价值等权益法成本法初始投资成本后续计量同一控制非同一控制控股合并初始投资成本的确定合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额合并成本（包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券公允价值以及直接相关费用）成本法合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益吸收合并合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的正差额记入商誉，负差额记入营业外收入合并（购买）日合并财务报表的编制4一、长期股权投资概述第一部分：长期股权投资范围（一）控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。判断依据：遵循实质重于形式的原则。具体包括：1.母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位。包括：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。5－－讲解P520页80%P公司S公司80%30%90%70%60%P公司S1公司S2公司S4公司S3公司一、长期股权投资概述62.实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。3.潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。一、长期股权投资概述7Q:合并财务报表的范围以控制为基础确定，母公司应该将所有子公司纳入合并报表范围，除了哪些子公司不纳入合并报表编制范围？A：1、已经宣告被清理整顿的原子公司。此时，被投资单位实际上已经由清算组或人民法院确定的有关人员组成清算组对被投资单位进行日常管理，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不再控制被投资单位。2、已经宣告破产的原子公司。此时，被投资单位的日常管理已经转交由人民法院指定的管理人管理，母公司不能再控制被投资单位。3、母公司不能控制的其他被投资单位。指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如联营企业等。一、长期股权投资概述8（二）共同控制（对合营企业投资）：是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策过程中，必须由合营各方均同意才能通过。（单方面不能算共同控制，需各方都同意。）（三）重大影响（对联营企业投资）：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的能力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。1.投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有证据表明不形成重大影响的除外。一、长期股权投资概述92、实质重大影响标准：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位政策制定过程。（3）与被投资单位发生重要交易，有关交易对被投资单位日常经营具有重要性。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。（四）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。一、长期股权投资概述10第二部分：成本法和权益法对比（一）适用范围：1.企业持有对子公司投资。2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。3.对合营企业投资。4.对联营企业投资。成本法权益法一、长期股权投资概述11Q:对子公司的投资为何从权益法改为成本法核算？A：1.在合并报表中已经按权益法体现，母公司报表采用成本法可以使信息反映更全面、充分；2.避免子公司实际宣告发放现金股利前，母公司垫付资金发放股利。3.与国际财务报告准则规定相协调。一、长期股权投资概述12（二）一般核算程序对比成本法权益法初始/追加投资按初始/追加投资成本增加投资账面价值比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额－投资成本公允价值，不调账投资成本；投资成本公允价值，调整投资和营业外收入被投资单位权益变动－如果是净利润变动，调整投资和投资收益；如果是除净利润以外的其他权益变动，调整投资和资本公积被投资单位宣告分配利润或现金股利按应享有的部分确认投资收益，但仅限于投资后产生累计净利润的分配额一般按持股比例冲减长期投资账面价值一、长期股权投资概述13（三）权益法的主要变化：1.对比初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，对长期股权投资的账面价值进行调整，如果是正差额，不调整长期股权投资；如果是负差额，记入取得当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值。2.投资损益的确认，要考虑投资时点被投资单位可辨认净资产的公允价值，对被投资单位的净利润进行调整后确认。这一过程要考虑重要性原则，如果不重要、无法可靠确定公允价值或其他原因无法对净利润进行调整，可以以被投资单位的账面净利润为基础调整投资收益，同时应在附注中说明。一、长期股权投资概述143.取得现金股利或利润的处理：①自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。②自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资损益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本公司享有的份额，该部分金额应作为投资收益处理。③自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资损益部分，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本公司享有的份额，该部分金额应作为投资成本的收回。一、长期股权投资概述15举例：A公司于2007年1月1日以2000万的价格购入B公司30％的股权，假设未发生其他税费，按权益法核算。B公司2007年账面净利润120万，按公允价值调整后的净利润为100万，当年不发放股利。2008年2月，B公司发放2007年度股利，则分别以下不同情况处理：B公司发放股利90万110万130万A公司账务处理借：应收股利27贷：长期股权投资－损益调整27借：应收股利33贷：长期股权投资－损益调整30投资收益3借：应收股利39贷：长期股权投资－损益调整30投资收益6长期股权投资－投资成本3Q:如果B公司账面净利润低于公允价值调整后的净利润如何处理？一、长期股权投资概述164.超额亏损的确认顺序：①首先减记长期股权投资的账面价值至零为限。②再减记其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）。③再确认合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务（即确认预计负债，计入当期投资损失）。④最后账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资账面价值。一、长期股权投资概述17二、合并外其他方式取得的长期股权投资核算一、初始投资成本的确定取得方式初始投资成本备注支付现金购买价款包括手续费，但不包括已宣告但尚未发放的现金股利或利润发行权益证券发行权益证券的公允价值不包括支付给承销机构的佣金、手续费等直接费用。该费用从溢价收入扣除，不足应冲减留存收益（盈余公积和未分配）投资者投入投资合同或协议约定价值，但约定的价值不公允的除外参照活跃市场中的市价确定其公允价值，不存在活跃市场的采用估值技术债务重组按债务重组的规定处理非货币形资产交易按非货币性资产交易规定处理二、后续计量根据会计政策规定采用成本法或权益法进行后续计量的核算。18三、合并形成的长期股权投资核算第一部分：基本概念（一）企业合并：是指两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。报告主体的变化产生于控制权的变化。不属于企业合并的交易或事项：1.购买子公司少数股权。2.两方或多方形成合营企业的企业合并。3.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并成一个报告主体的交易或事项。注意：不是企业合并事项中规定的长期股权投资不能作为“合并形成的长期股权投资”！19（二）同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的。非暂时性：是指企业合并日之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上。实务中同一控制主要发生在同一企业集团内部。两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并。（三）非同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。三、合并形成的长期股权投资核算20第二部分：初始投资的会计核算同一控制非同一控制控股合并初始投资成本的确定合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额合并成本（包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券公允价值以及直接相关费用）合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益－吸收合并合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的正差额记入商誉，负差额记入营业外收入备注合并过程中的各项直接费用应于发生时候记入“管理费用”，但与负债有关的直接费用应记入负债的初始计量金额，发行权益性证券的直接费用应自溢价中扣除，不足抵扣的应冲减留存收益。三、合并形成的长期股权投资核算21四、合并（购买）日合并财务报表一、同一控制下合并日财务报表合并日应编制：资产负债表、利润表、现金流量表。原理：会计处理类似于权益结合法。即将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方角度看，该类企业合并一定程度上并不会造成集团整体经济利益的流入或流出。P公司子公司1子公司2P公司子公司1子公司2例如：22处理原则（不涉及自少数股东购买股权情况下）：1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债，合并中不产生新的资产和负债。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价的账面价值差额，不作为资产处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额调整所有者权益项目。四、合并（购买）日合并财务报表234.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计量。编制合并报表时，无论合并发生在报告期哪个时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体以前期间一直存在。四、合并（购买）日合并财务报表24举例：2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元），对S公司进行合并，并于当日取得S公司100％股权。（引自讲解P298例21－3）P公司S公司抵消分录合并金额一、净利润4,250,000950,0005,