第2章国际税收基础之涉外税制

第2章涉外税收制度Chapter2Taxsystemconcerningforeignenterprises主要内容：2.1税收国民待遇原则2.2涉外税收负担原则2.3国际税收惯例2.4我国涉外税收制度学习目的和要求：通过本章学习，要求学生掌握税收国民待遇原则的实质及内容，把握税收负担原则的三项内容，了解国际税收管理在国际税收中的体现，熟悉我国涉外税收制度的变革及现存的体系及内容。2.1税收国民待遇原则2.1.1国民待遇原则2.1.2税收国民待遇原则2.1.1国民待遇原则一、含义：是指在贸易条约或协议中，缔约国之间相互保证给与对方自然人（公民）、法人（企业）和商船在本国境内享有与本国自然人、法人和商船同等的待遇，即把外国的商品当做本国商品对待，把外国企业当做本国企业对待。二、法律特征：主权国家给与本国境内的外国人一种与本国人相同的待遇，通常是有一定限度的，不得损害当地国家的独立、阿安全和主权，原则上根据互惠原则相互给与，既反对给与低于本国人的待遇，也反对外国人在本国境内享有特权地位一般体现于国内法、多边或双边协定、公约之中。三、与相关概念的比较1、差别待遇原则广义上包括优惠待遇与歧视待遇原则，狭义上就是歧视待遇原则，采用狭义概念。2、无差别待遇原则国民待遇原则、最惠国待遇原则3、最惠国待遇原则缔约国之间相互把给与第三国公民的最优惠的权利给与对方公民，以第三国公民所享有的最优惠的权利为标准给与对方公民民事权利。2.1.2税收国民待遇原则一、含义在同等条件下，外国居民或产品所享受的税收待遇应不低于本国居民或产品，同时外国居民也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。一是以“产品（含劳务）”为对象的税收国民待遇，主要涉及对从外国进口商品征收的国内税，而不包括对外国直接投资征税和进口商品的关税，目的在于给予进口产品以国民待遇，另一种是以“人”为对象的税收国民待遇，对所得和财产的课税，同时也包括对外国直接投资所得课征的流转税。二、内容1、国民无差别2、货物、服务和知识产权方面无差别3、常设机构无偿别4、成本费用扣除无差别和企业资本无差别三、范围第一，是通过双边或多边国际税收协议来规定和约束的，并且各缔约国的法律地位是对等的；第二，条款的实施取决于签订条约双方和多方谈判后的结果；第三，只在协议规定的范围内容适用切存在例外固定；第四，条款本身对适用范围的界定也存在条款适用的某些限制。四、应注意的问题第一，实行税收国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠政策；第二，国民待遇原则的内涵并不排斥差别的税收政策。2.2涉外税收负担原则涉外税收负担原则是指一国政府对于同一税种或同一课税对象，按照与本国纳税人相同或不同的税率及课征方法向外国纳税人征税的原则。内容：2.2.1优惠原则2.2.2最大负担原则2.2.3平等原则2.2.1优惠原则一、含义优惠原则是指一国在税收上要对在本国的外国投资者实行轻税政策，使外商或外资企业的所得税税负在同等情况下适当地低于内资企业等本国纳税人。二、内容1、全面优惠原则，两套税制2、特定优惠原则，一套税制特定项目优惠：利息所得、技术转让和技术服务所得、外资企业的营业利润所得、国家急需发展的部门和行业等。特定地区优惠：经济落后地区、经济特区、出口加工区、自由贸易区等。对外国投资者的特定所得实行税收优惠举例根据韩国1984年颁布的《引进外商投资法》，并非所有的外商投资企业在韩国都可以享受税收优惠，只有符合特定条件的外商投资企业才能享受税收优惠，如在高科技项目的外商投资企业以及设在自由出口地区的外商投资企业可以享受免征所得税或对固定资产提取额外折旧额。越南1988年颁布、1993年重新修订的《外商投资法》也规定，对在基本建设、重工业、自然资源(不含石油)开采等方面进行投资，或技术先进、产品80％以上出口外销的外商投资企业，可享受15％或20％优惠税率(一般税率为25％)。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》中，也规定有一些特定项目的优惠。例如，从事农业、林业、牧业的外商投资企业在一般创业期减免税优惠期满后，还可以在以后的10年内再享受一定的所得税减让优惠，等等。2.2.2最大负担原则一、含义最大负担原则是指对外国企业或外商投资企业从重征税，使其税收负担高于本国企业或内资企业。最大负担原则又称从重原则。最大负担原则举例:印度曾规定，外国公司的分支机构或外资股权比重超过40％的印度居民公司，如果没有印度储备银行的批准，不能在印度从事任何经营活动。越南从2001年起，将外国分公司适用的企业所得税税率从25%提高到32%，而外商投资企业的税率仍为25%秘鲁从2002年起对居民公司课征27%的公司所得税，但对外国公司课征30%的所得税。二、类别限制外商投资的国家，一般在税收上都采取一些歧视性的措施，以加大外国投资者的税收负担。这方面的措施主要有两类：(1)外国公司的税率高于本国企业。(2)对本国居民公司的税收优惠，如果外国投资者的股权超过一定比重，则这类居民公司不能享受。（1）外国公司的税率高于本国企业举例印度过去规定，对利息、特许权使用费以外的其他所得征税，本国公司的税率为23％，外国公司的税率高达73．5％。从2002年起，居民公司的所得税税率为36.75%（含附加税），而外国公司的税率为42%。科威特对本国公司不征收公司所得税，但对外国公司过去要课征55%的公司所得税，从2001年起该税率才降低到25%。（2）对本国居民公司的税收优惠，如果外国投资者的股权超过一定比重，则这类居民公司不能享受。例如，泰国政府规定，外国企业在泰国的全资子公司不能享受税收优惠。沙特阿拉伯规定，合资企业要享受税收优惠，本国资本的比重至少要达到25％以上。菲律宾则规定，公司股本至少由本国公民持有60％以上才能享受税收优惠。墨西哥也有类似规定。2.2.3平等原则一、含义平等原则是指外资企业与内资企业在同等条件下承担的税负要相同。具体做法是，外资企业与内资企业按相同的税法纳税，既不给外国投资者特殊的税收优惠，也不在税收上加重其负担，不实行歧视性的差别待遇。二、原因实行平等原则的发展中国家为了吸引外资，也在税收制度中规定了一些优惠措施，但这些措施并不是仅仅适用于外国投资者或外资企业，对本国的投资者或内资企业也同样适用。巴西政府为了吸引外资支援落后地区的发展，在税收政策上规定，凡参与亚马逊、兴古和帕奈巴河流域地区的农牧业、林业、基础服务业等优先工程项目的公司，可享受10年的所得税免税。埃及为鼓励向特定地区和特定项目进行投资，其税收制度规定，凡在新社区新建的企业可免税10年，对特定经济发展项目投资可免税5年。尤其是从20世纪70年代开始，许多发展中国家对出口加工区或自由贸易区的企业提供税收优惠，而这些地区都是专为或主要是为外国投资者设立的，所以对这些特别地区的企业实施平等的税收优惠，实际上是一种鼓励外来投资的措施。2.3国际税收惯例一、行使税收管辖权的惯例1、同时坚持两种或以上税收管辖权，2、来源地管辖权中来源地的确认标准，3、居民管辖权中居民身份的确认的标准，4、二者的优先与尊重。二、避免国际双重征税的惯例1、协调各种税收管辖权的内涵，防止税收管辖权内涵的人为夸大。2、提出各国同时实行两种不同税收管辖权的条件下消除双重征税的方法。3、税收饶让的应用。三、防范国际避税的惯例完善国内税制国际避税地监控转让定价的调整其他措施等四、应用国际税收协定的惯例税收协定优先于国内税法。五、实施外交税收豁免的惯例《维也纳外交管辖公约》《维也纳领事关系公约》六、利用仲裁方式的国际惯例2.4我国涉外税制制度一、我国涉外税收制度改革的原则1、维护国家权益的原则2、平等互利原则3、尊重国际惯例的原则二、我国涉外税收制度改革的进程1、起步阶段1949-19782、建立阶段1978-19893、改革与调整阶段1990-20074、完善阶段2007至今三、2008年以来我国的涉外税制内容1、纳税人2、纳税义务的判定标准3、税率4、税收优惠5、反避税6、适用范围2009年4月，国税总局下发《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》，规定同事符合下列条件的境外注册的中资控股企业为实际管理机构在中国境内的居民企业：企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内企业的财务决策如借款、放款、融资、财务风险管理等和人事决策如任命、解聘和薪酬等，由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内企业1/2及以上的有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内我国判定实际管理机构的四条标准，要求在判定企业的实际管理机构是否位于中国境内时，必须考察企业的最高决策机构和人员（董事会和有投票权的董事）以及日常管理机构和人员（总经理部和高层管理人员）是否同事在中国境内。四、税收优惠的形式加速折旧投资税收抵免费用加倍扣除再投资退税免税期规定特定收入免税低税率优惠承诺税收待遇一定时期内不变1、加速折旧韩国规定投资于高科技项目或厂址设在特定地区的企业可对固定资产提取额外折旧；新加坡规定企业在优先工程项目、技术性劳务和科研开发等领域投入固定资本可一次性提取投资额50％的初始折旧；在这种情况下，加速折旧是一种定向的税收优惠措施。2、投资税收抵免即企业可以用固定资产投资额的一定比例直接冲减当年应纳所得税额。投资税收抵免的比例各国规定不同，有的国家较低，有的国家较高，如马来西亚为25％，墨西哥为30％。3、费用加倍扣除赞比亚规定用于促进出口的费用支出可按150％扣除；新加坡规定企业用于研究和开发方面的费用支出可按200％扣除；莫桑比克规定用于职工培训的开支可按300％扣除。4、再投资退税再投资退税即企业用于再投资部分的税后利润已负担的税款可按一定比例退还给企业。巴西、哥伦比亚、洪都拉斯、秘鲁、乌拉圭、摩洛哥、突尼斯等国都有这一规定。我国对外商投资企业的外国投资者也有再投资退税的规定。5、免税期规定免税期的长短受许多因素的影响，如在马来西亚，企业的免税期长短要受投资额、投资地点、雇工人数等因素的影响。免税期短的为2年，长的一般为5年至10年，有的甚至更长。如象牙海岸规定的免税期可长达25年；突尼斯规定为20年，以后还可再享受10年的部分免税。泰国、韩国等国还规定，企业的免税期过后，还可再享受一定时期的减税待遇，泰国和韩国规定减税比例为50％。我国对生产性外商投资企业也有免税期的规定(免税期为2年)，而且也采取泰国、韩国等国家的做法，在免税期后规定一定的减税期(免税期结束后的3年中减半征收)，但我国规定，外商投资企业的免税期是从企业开始获利的年度算起，这一点与其他国家不同。6、特定收入免税如在20世纪80年代，许多发展中国家为了促进出口，规定对境内企业的出口收入免征所得税。7、低税率优惠越南对在自然条件和经济条件较差的地区从事基本建设投资的外资企业实行10％的优惠税率，对从事重工业的外资企业实行15％的优惠税率(外资企业的一般税率为25％)。新加坡过去对一般公司实行31％的公司税税率，但对1986年4月以前的出口企业和新兴服务业公司等实行10％的优惠税率。我国对外商投资企业和外国企业也有低税率优惠的规定，这种低税率优惠主要与经济特区和沿海开放政策相关联。例如，对设在经济特区的外商投资企业可减按15％的税率征收企业所得税，等等。8、承诺税收待遇一定时期内不变有的国家为了鼓励外国投资者来本国投资，还与外商签订协议，承诺在某一时期内，保证对外国投资者的税收待遇稳定不变，稳定期最长可达25年。例如喀麦隆、刚果、加蓬、中非共和国等就采取这种做法。五、享受税