第8讲遗产与遗产税制

Tax&EstatePlanning－81第八讲遗产与遗产税制北京大学刘怡[e-mail]2005年3月Tax&EstatePlanning－82主要内容一、遗产与对遗产转移的征税二、遗产税制度框架三、国外遗产税概况四、中国关于开征遗产税的讨论Tax&EstatePlanning－83一、遗产与对遗产转移的征税（一）遗产的概念„所谓遗产，是指自然人死亡时遗留的个人合法财产，它包括不动产、动产和其他具有财产价值的权利。Tax&EstatePlanning－84（二）遗产的法律特征1、时间上的时效性‰自然人生前所拥有的个人合法财产只有在其死亡后方可称之为遗产，因而自然人生存时，其所拥有的个人财产不能称之为遗产；‰而继承人在分割完遗产之后就使遗产转化为个人合法拥有的财产，也不能称之为遗产。‰只能在自然人死亡之时起至遗产分割完毕前这一特定时间段内，自然人生前遗留的财产才能被称为遗产。Tax&EstatePlanning－852、性质上的财产性‰死者生前享有的民事权利包括财产权和人身权两方面，而可以被继承的只能是财产权利。‰原属于被继承人的人身权利如姓名权、肖像权不能作为遗产。Tax&EstatePlanning－863、财产的可转移性‰遗产仅指能够转移给他人的财产，如所有权、债权等。‰与个人身份密切结合，一旦分离便不复存在的财产权利，不能作为遗产。4、财产的生前个人合法所有性‰自然人死亡时遗留的财产必须是合法财产，才具有遗产的法律地位。5、权利义务的统一性‰继承人在继承遗产的同时也要以所继承的财产为限承担被继承人生前的债务。Tax&EstatePlanning－87（三）遗产的形式1、自然人享有财产所有权的财产G合法收入。如薪金、存款利息、合法经营的收入、红利、接受赠与或继承所得的财产。G房产、存款和生活用品。G文物、图书资料。自然人的文物一般指自然人收藏的书画、古玩、艺术品等。但是文物中有特别珍贵的文物，应按该国文物保护的有关规定处理。自然人个人所有的图书资料，如果涉及国家机密的，应按国家有关保密的规定处理。G大宗物件。这一般是指自然人个人购置的汽车、游艇、私人飞机等。G金融资产。以自然人名义持有的公司有价证券、人寿保险单、信托产品、投资基金产品、公司股权等合法财产。G其他Tax&EstatePlanning－88„遗产的形式：不动产、动产和其他具有财产价值的权利这幅画是毕加索1905年创作的，当时他只有24岁。2004年5月5日，毕加索的著名油画作品《拿烟斗的男孩》在美国纽约索思比拍卖行被拍卖，并昀终以创纪录的1.0416亿美元(包括竞拍者的额外费用)价格成交，成为世界上“昀昂贵的绘画”。Tax&EstatePlanning－89文森特·凡·高1890年创作的《嘉谢医生的肖像》，在1990年以8250万美元的价格售出。《红磨坊的舞会》雷若阿，1990，7810万美元Tax&EstatePlanning－8102、自然人的知识产权中的财产权知识产权，是基于在科学技术和文学艺术领域里从事智力创造活动所产生的民事权利，包括著作权、专利权、商标权、发明权和其他科技成果权等。知识产权具有双重性，即它既有人身权的内容，又有财产权的内容。知识产权中的人身权不可让渡，不能列入遗产范围。可以作为遗产的知识产权中的财产权有：‰著作权中的财产权。‰专利权中的财产权。‰商标权中的财产权。‰发现权、发明权和其他科技成果权中的财产权。‰商业秘密权。Tax&EstatePlanning－8113、自然人享有的他物权及债权„他物权他物权，中国《民法通则》称为与财产所有权有关的财产权。他物权包括用益物权和担保物权。‰用益物权是指对他人所有物在一定范围内进行占有、使用、收益、处分的他物权。其特征为：标的物主要是不动产；以占有为前提；是他物权、期限物权、限制物权；是以使用、收益为目的的独立物权。中国的用益物权主要包括国有土地使用权、土地承包经营权、宅基地使用权、典权（不动产物权，是以支付典价而成立的物权，是以占有、使用、收益他人不动产的物权。）。Tax&EstatePlanning－812‰担保物权是指以确保债务的清偿为目的，在债务人或第三人所有或经营管理的特定财物或权利之上设定的物权。‰他物权中，属于用益物权的承包经营权和公共财产使用权依法不得转移，因而不能作为遗产；典权和属于担保物权的抵押权和留置权则属于遗产的范围。Tax&EstatePlanning－813„债权债权的标的为财产而不是一种行为，则这些债权可以由继承人继承。4、自然人依法应缴纳的税款和债务继承人在承担纳税和偿还债务时仅以所继承的遗产实际价值为限，超过遗产实际价值的部分，继承人不再承担。Tax&EstatePlanning－814（四）遗产转移的方式1、终身转移赠与所谓赠与，是指财产所有人将自己的财产无偿地赠送给他人，经他人接收后发生所有权变更效力的行为。所赠与的财产包括动产、不动产以及其他以契约方式转移的财产或者财产权利。为受益人创建不可撤销信托所谓不可撤销信托，是信托创建者活着时将信托财产转移给托管人，由托管人依据信托的内容，管理处分信托财产，并且信托创建者对信托条款不保留取消或者修正的权利。赠与和不可撤销信托有相同的地方，就是财产所有人失去对这部分财产的控制权，是财产所有权的变更。为受益人购买人寿保险自然人生前通过购买人寿保险单，指定保险受益人，同样可以实现遗产转移的目的。Tax&EstatePlanning－8152、死亡时的转移„遗产继承遗产继承是指自然人死亡后，其遗留的个人财产转移给他人所有的法律制度。遗留遗产的死者成为被继承人，依照法律规定或被继承人生前立下的合法有效遗嘱，有权获得遗产的人为继承人。遗产继承可分为遗嘱继承和法定继承两大类。Tax&EstatePlanning－816遗嘱继承是指由被继承人生前所立的遗嘱来指定继承人及其继承的遗产种类、数额的继承方式。立遗嘱的被继承人叫遗嘱人，接受遗嘱指定继承的人叫遗嘱继承人。遗嘱继承发生的法律事实构成是：被继承人立有合法有效的遗嘱及被继承人死亡。法定继承又称无遗嘱继承。是指由法律直接规定继承人的范围、继承顺序、遗产分配的原则的一种继承方式。Tax&EstatePlanning－817„遗赠遗赠是指自然人以遗嘱的方式将个人合法财产的一部分或全部赠送给国家、集体组织或法定继承人以外的人，并于遗嘱人死亡后生效的单方面民事法律行为。遗嘱人在遗赠中称为遗赠人，遗嘱指定接受遗赠财产的人称为受遗赠人，也称为遗赠受领人。Tax&EstatePlanning－818„遗嘱信托自然人预先以立遗嘱方式，将财产的规划内容，包括交付信托后遗产的管理、分配、运用及给付等，详订于遗嘱中。等到遗嘱生效时，再将信托财产转移给托管人，由托管人依据信托的内容，管理处分信托财产。遗嘱信托是在委托人死亡后信托契约才生效。Tax&EstatePlanning－819（五）对遗产转移的征税1、遗产税的性质„遗产税是对自然人去世以后遗留的财产征收的税收，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。„遗产税具有财产税的典型特征。Tax&EstatePlanning－8202、遗产税与赠与税的关系„赠与税是自然人将自己的财产赠与他人时，依法对赠与财产应缴纳的税款。„赠与税一般是作为遗产税的补充或者配套措施而设立的。„赠与税的征税客体：除包括赠与人无偿赠送给他人的货币和实物外，还包括无偿免除的债务人的债务或无偿为他人承担的债务，以及无偿提供给他人的预期可得的财产，如指定受益人的保险金。Tax&EstatePlanning－821„赠与税主要是为了补充遗产税的不足，所以其税制模式主要以遗产税为参照。„凡是采取总遗产税制的国家，其赠与税原则上以赠与人为纳税人，即按照其全部赠与额征收赠与税；„而采取分遗产税制的国家，其赠与税原则上以受赠人为纳税人，即按照各个受赠人的受赠额分别征收赠与税。„遗产税又被称为赠与人税，赠与税又被称为受赠人税。至于采取混合遗产税制的国家，相应地采取赠与人税和受赠人税相结合的制度。Tax&EstatePlanning－8223、征收遗产税的理论依据和原则„理论依据‰国家公共继承权说‰溯往课税说‰分散均富说‰遗产课税能力说‰社会公益说„征收遗产税的原则‰收入原则‰公平原则‰区别原则‰简便原则Tax&EstatePlanning－823二、遗产税制度框架目前世界各国实行的遗产税制度，按照课税主体来划分，大体可分为总遗产税制（estatetype）、分遗产税制(inheritancetype)和混合遗产税制(mixedtype)。（一）遗产税制度类型1、总遗产税制（estatetype）„总遗产税制是对被继承人死亡时遗留的财产总额征收遗产税的制度。即一次性地先征税,然后进行财产的分割继承,而不管这项财产的去向如何。„税率设计依据遗产总额确定,而不考虑继承人的多少及其与被继承人的亲疏关系。„设有起征点、免征额和扣除项目，按照超额累进税率计征。Tax&EstatePlanning－824具体征税方式：„按照遗产转移次数的多少征收不同的累进税；„按照遗产总额扣除负债以后的净遗产额征收；„规定起征点或者免征额，对小额遗产免征遗产税；„是准许分期缴纳或者以实物缴纳。总遗产税制的课税主体只有一个，遗产继承人或者遗产管理人为纳税人。Tax&EstatePlanning－8252、分遗产税制(inheritancetype)又称“继承税制”。是指对被继承人遗留的财产先进行分割,然后就各个继承人继承的遗产份额分别征收遗产税的制度。分遗产税制的税负高低往往取决于继承人与被继承人的亲疏关系,一般也按超额累进税率计征。具体征税方式：„对直系亲属继承的遗产征税较轻，其他人继承的遗产征税较重；„按照继承人继承的遗产份额的多少，采取高低不同的税率；„按照被继承人数量的多少，采取不同的税率。分遗产税制有多个课税主体，各个继承人为纳税人。Tax&EstatePlanning－8263、混合遗产税制(mixedtype)„混合遗产税制是指先对被继承人的遗产总额征收遗产税，然后再分别对继承人继承的遗产份额征收继承税的制度。„混合遗产税的特点是先总额征税，以利源泉控制；再按继承人继承的份额征税，以体现合理负担。„混合遗产税制有多个课税主体，遗嘱执行人、继承人为纳税人。Tax&EstatePlanning－827遗产税制度类型的实证分析三种遗产税模式的比较Tax&EstatePlanning－828实行总遗产税制的国家之一——美国从1993年至2001年，美国联邦遗产和赠与税的税率表共设17个级次，昀低边际税率为18％，昀高边际税率为55％。美国遗产税的征税对象：美国公民或居民死亡时拥有或被推定拥有的财产，包括不动产，有形个人财产如货币，无形个人财产如公司股份、合营公司与信托机构中的权益、债券、保险单、退休金、知识产权中的财产权益，现有动产，被继承人死亡前3年内赠与的财产。Tax&EstatePlanning－829注意：„对配偶扣除的处理。„对信托财产避税的处理。父母分给子女的免税信托财产不能超过25万美元，超过25万美元的部分视同遗产征税。„对慈善事业捐赠的处理。Tax&EstatePlanning－830实行分遗产税制的国家之一——日本日本对遗产的征税采取继承税制度，继承税按受益人与被继承人之间的关系以及受益人得到的遗产数额的多少设置不同的税率实行征税。日本继承税的纳税人是通过继承而取得遗产的人。对于居民实行双重税收管辖原则，即不论其继承的遗产是在本国境内还是境外，都要征税；对非居民而言，仅就其在日本继承的遗产纳税。Tax&EstatePlanning－831纳税人应纳税额的确定方法是：以纳税人继承的全部遗产扣除非课税遗产和被继承人的债务、丧葬费用、基础扣除以后的余额为应纳税继承额。日本的继承税采取超额累进税率，2003年的税率表分为6个级次，昀低边际税率为10％，适用于应纳税遗产额不超过1000万日元的部分；昀高边际税率为50％，适用于应纳税遗产额超过3