第3章 国际重复征税

《国际税收》(第二版）朱青编著第3章国际重复征税及其解决办法3.1国际重复征税问题的产生3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.3不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法3.4所得国际重复征税减除方法的经济分析《国际税收》(第二版）朱青编著3.1国际重复征税问题的产生3.1.1什么是重复征税3.1.2什么是国际重复征税3.1.3所得国际重复征税产生的原因《国际税收》(第二版）朱青编著3.1.1什么是重复征税所谓双重征税(DoubleTaxation)是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源所进行的两次以上的课征。我们所指的国际双重征税，又称国际重复征税，它是指两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。双重征税从总体上看，有二个方面：一是从课税对象上看，对某一项收益、所得和财产同时进行了两次以上的征税，则称为双重课税。例如，对同一块土地，既征收了土地税，又征收了财产税，那就发生了双重课税。二是从纳税人而言，对同一纳税人或同一经济渊源的不同纳税人的同一项目，进行了两次以上的征税，称为双重课税。例如，既对一个公司征收了所得税，又对公司股东所拥有的股票征收了财产税，那么就发生了双重课税。《国际税收》(第二版）朱青编著双重课税分别由法律、税制和经济制度方面的差异引起的，因此它分为法律性、税制性和经济性双重课税三种类型。（一）税制性双重课税税制性双重课税，是指由于实行复合税制而引起的重复征税。所谓复合税制，是针对于单一税制而言的，在一个国家，如果其税制由一个税种组成，则称为单一税制；如果由多个税种组成，则称为复合税制。纵观世界各国，实行单一税制的国家是没有的，或至少还没有被发现。既然是所有国家都采取复合税制，双重课税就不可避免。例如，对同一纳税人的财产，既要征收财产税，又要征收所得税。又如，对同一企业的商品销售行为，既要征收销售税，又要征收所得税；它们均构成税制性双重课税。《国际税收》(第二版）朱青编著（二）法律性双重课税法律性双重课税，是指在税收法律上规定对同一纳税人采取不同的征税原则，而引起的重复课税。其典型的情况，就是两个不同的国家，采取不同的税收管辖权，其中A国采取居民管辖权，B国采取地域管辖权，那么对在A国居住的B国居民而言，将承担向二国纳税的义务；而对在B国居住的A国居民而言，同样也须承担向二国纳税的义务。《国际税收》(第二版）朱青编著（三）经济性双重课税经济性双重课税，是对同一经济关系中不同纳税人的重复征税。这种课税在对公司征收的公司所得税及其员工的个人所得税中表现得十分明显，尤其是现代股份制经济充分发展之后，对股份公司收益的征税，及对股东个人收益的征税，就是典型的双重课税。因为对股份公司而言，它是法律上规定的法人，必须向政府承担法律义务。而对公司的员工而言，它们是法律上规定的自然人，股东所持有的公司股票，是股东的个人财产；而股东从公司分得的股息和红利，是股东的个人收益，都必须依法纳税。但从股份公司和股东的关系来说，股份公司由股东个人的股票价值组成，而股东个人分得的股息和红利，则来源于公司的利润，二者之间存在着交叉关系。因此，对它们都予以课税，实际上是不合理的《国际税收》(第二版）朱青编著3.1国际重复征税问题的产生3.1.2什么是国际重复征税国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。《国际税收》(第二版）朱青编著3.1国际重复征税问题的产生3.1.2所得国际重复征税产生的原因1.收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠（P65）2.居民管辖权与居民管辖权的重叠（P66）3.收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠（P67）《国际税收》(第二版）朱青编著国际重复征税案例分析案例1：某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。《国际税收》(第二版）朱青编著案例2：美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。《国际税收》(第二版）朱青编著案例3：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。《国际税收》(第二版）朱青编著案例4：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担《国际税收》(第二版）朱青编著案例5：甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.《国际税收》(第二版）朱青编著案例6：甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.《国际税收》(第二版）朱青编著案例7：假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。《国际税收》(第二版）朱青编著案例8：甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30％的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。《国际税收》(第二版）朱青编著案例9：甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。《国际税收》(第二版）朱青编著案例10：甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。《国际税收》(第二版）朱青编著3.3避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法各国税收管辖权的差异和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。对于各国行使同一种税收管辖权带来的国际重复征税问题，通过有关约束居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权的国际规范，基本上能够事先防止。而对于各国各自行使不同的税收管辖权带来的国际重复征税问题，在各国统一行使同种税收管辖权不可行的条件下，只能寻求一种事后免除国际重复征税的办法，即通过协调有关国家的税收管辖权，在居民（公民）管辖权和地域管辖权中，选定某一种税收管辖权处于优先或独占地位，以免除国际重复征税。《国际税收》(第二版）朱青编著3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法比较起来，地域管辖权优先行使的依据更为充分，这一点现已得到世界各国的公认。据此国际重复征税的免除问题就能够解决。即居住国（国籍国）在向本国居民（公民）行使居民管辖权时，必须承认非居住国（非国籍国）对本国居民（公民）来源于该国的所得可优先行使地域管辖权征税，然后采取免税法或抵免法等处理办法，免除国际重复征税。国际重复征税的免除具有重要的意义。它有利于使跨国纳税人的税收负担公平合理；有利于妥善解决国家之间的财权利益关系；有利于促进国际间经济、贸易和技术合作的发展。《国际税收》(第二版）朱青编著3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法国际重复征税的免除直接关系到居住国（国籍国）的财权利益，为了在承认非居住国（非国籍国）优先或独占行使地域管辖权的同时，维护居住国（国籍国）行使居民（公民）管辖权的正常权益，按照国际惯例，一般都把国际重复征税的免除限制在下述范围内：免除的主体被限制为居住国（国籍国）的居民（公民），包括自然人和法人；免除的客体限制为从非居住国（非国籍国）获取的已纳税的跨国所得或财产；免除的税种被限制为所得税和一般财产税类的税种。《国际税收》(第二版）朱青编著国际重复征税免除的方式主要有两种：单边方式、双边或多边方式。单边方式是指一国政府通过本国国内税法的规定，采用限定税收管辖权，单方面免除国际重复征税的方式；双边或多边方式是通过两个或两个以上国家签订税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间贯彻，达到免除国际重复征税的目的。免除国际重复征税的方法，经济合作与发展组织范本和联合国范本所推荐的有免税法和抵免法两种。除此以外，各国税务实践中还采取了一些缓解国际重复征税的办法，包括扣除法、低税法、延期纳税和区域优惠等《国际税收》(第二版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1扣除法3.3.2低税法3.3.3免税法3.3.4抵免法《国际税收》(第二版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1扣除法一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。《国际税收》(第二版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法扣除法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得12万元，其中来自于甲国(居住国)的所得10万元，来自于乙国(非居住国)的所得2万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为50%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。《国际税收》(第二版）朱青编著3.3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法居民总所得：10+2=12（万元）减：已纳乙国税款：2×50%=1（万元）应税所得额：12-1=11（万元）应纳甲国税款：11×40%=4.4（万元）全部计算（10+2-2×50%）×40%=（12-1）×40%=11×40%=4.4（万元）《国际税收