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第4章营业税的税收筹划【学习提示】营业税是对增值税以外的行业所征收的一种流转税,其税率按行业设计。营业税的税收筹划主要是针对每个行业的特点而进行的。营业税的征收范围广,纳税人在纳税范围、计税依据、减免税等方面进行精心筹划，可以在符合国家产业政策发展需要的同时，减轻税负。通过本章学习，掌握建筑业、房地产业、交通运输业等各行业的税收筹划要点。中国现行流转税的基本结构，首先是将所有的商品劳务流转额分为两部分，一部分为商品流转额和部分的劳务流转额（加工、修理修配劳务），课征增值税；另一部分为劳务流转额和部分商品流转额（不动产和无形资产），课征营业税。然后，在征收增值税的税基上选择部分消费品课征消费税，选择部分自然资源的初级产品课征资源税；在征收营业税的税基上选择不动产的流转额课征土地增值税，以上税种，加上关税和城建税及教育费附加，基本上构成了我国现行的流转税制度。即：凡是要缴纳消费税和资源税的，一般都要缴纳增值税；凡是要缴纳土地增值税的，也一般要缴纳营业税。而增值税和营业税是互不交叉的，从而也就会出现所谓的混合销售、兼营行为的概念。纳税义务人一般性规定：境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人（9个税目）。是指：（1）提供或接受条例规定劳务的单位或个人在境内；（2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内；（3）所转让或出租土地使用权的土地在境内；（4）所销售或出租的不动产在境内。营业税的9个税目分别是交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产及销售不动产。具体规定：铁路运输部门的纳税人，各自的管理机构；企业租赁或承包给他人的，以承租人或承包人为纳税人；扣缴义务人委托金融机构发放贷款，受托金融机构为扣缴义务人；建筑安装实行分包，由总承包人代扣代缴；境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设机构的，代理人为扣缴义务人；没代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人；单位或个人进行演出，由他人售票的，以售票者为扣缴义务人；个人转让专利权、非专有技术、商标权、著作权、商誉等，受让者为扣缴义务人；。。。税目、税率交通运输业、建筑业、文化体育、邮电通讯业：3％，打捞视同水运征营业税；娱乐业（保龄球、台球5%，夜总会、歌厅、舞厅、高尔夫球、电子游戏厅等20%）：5～20%；金融保险业、服务业包括代理业（如受托代销）等5%；转让无形资产、销售不动产：5％；以无形资产和不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为不征营业税。在投资后转让其股权的也不征营业税；单位或个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位或个人，视同销售，征收营业税（下页）。单位或个人自建建筑物后销售，其自建行为缴营业税（按建筑业、销售不动产）。自建自用不需缴营业税。计税依据包括全部价款和价外费用。价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、奖励费…、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括符合条件的代收的政府性基金或者行政事业性收费。交通运输业：以全程运费减去付给其他承运企业（境内境外）的运费后为营业额；旅游企业：扣除替旅游者支付的费用或其他接团旅游费后的余额为营业额；建筑业：以全部承包额减去付给分包人的余额为营业额，总承包人仅负担自己的税（但要代扣代缴）；纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。从事安装工程作业，安装设备作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。金融业贷款一般贷款业务以贷款利息为营业额①典当业的抵押贷款，不论资金来源，均按自有资金征税；②转贷业务，以贷款利息为营业额（2009.1.1起）；③人民银行的贷款业务不征税；④罚款、罚息、加息等在收到当期并入营业额中征税⑤外汇、有价证卷、期货等金融商品买卖业务对买卖价差征税，个人（包括个体工商户及其他个人）买卖外汇、有价证券或期货不征营业税（只交印花税）；（商品和贵金属期货要交VAT）；⑥纳税人经营融资租赁业务，以其向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额，以直线法折算；其中实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。保险业：以收入全额为营业额；文化体育业：以取得的全部收入；单位或个人进行演出时，以全部票价收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额；娱乐业：向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及其他收费为营业额；服务业：向对方收取的全部价款和价外费用；广告业：收入全额纳税（只许减广告发布费，不许减广告制作费（成本））；旅游业：以收取的旅游费减除替旅游者支付费用后的余额为营业额；改由其他旅游企业接团，以余额为营业额；代理业：以实际收取的报酬为营业额。物业管理企业代有关部门收取水费、电费等，属于“代理”业务，对手续费征收营业税；房地产开发公司销售商品房时，代当地政府及有关部门收取的如市政费、邮政通讯、配套费等，不论其财务上如何核算，应并入营业额纳营业税。对拍卖行向委托方收取的手续费征营业税5％（拍卖罚没物资交VAT，4％）；转让无形资产：向对方收取的货币、货物和其他经济利益；销售不动产：收取的全部价款和价外费用；计算机软件：①对经过国家版权局注册登记，②在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税。区别于单独销售软件；注：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品或进口软件产品本地化改造，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。（财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知财税〔2011〕100号）……几种特殊经营行为的处理邮电业务：①集邮商品的生产、调拨征收增值税，邮政部门销售集邮商品征收营业税，邮政部门以外的其他单位和个人销售的，征收增值税；②邮政部门发行报刊征收营业税，其他单位和个人发行报刊征收增值税；③电信部门自己销售寻呼机、手机并提供相应劳务征营业税；如单纯销售手机、呼机通讯器材，不提供相应劳务，交增值税；饮食业在提供饮食的同时，附带提供香烟等，按饮食业征营业税；饮食业自制食品，既可对内又可对外销售的，属于兼营情况；照相馆照相，同时提供镜框、相册等货物，属于混合销售行为，按其主体服务业征收营业税；建筑业征税问题：①预制构件或建筑材料用于工程的，在移送使用时征增值税；②在施工现场制作，征营业税，不征增值税；境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。提供或接受条例规定劳务的单位或个人在境内的属于境内劳务。即：（1）境内单位或个人提供的全部劳务，无论其提供的劳务是否发生在境内都属于境内提供劳务；（2）接受劳务方在境内接收劳务均为境内提供劳务，无论其是否属于境内单位或者个人；（3）劳务提供方有来源于境内的收入都视为境内劳务，无论其是否在境内提供劳务。但对境内单位或个人在境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。同时，境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的完全发生在境外的劳务，不征收营业税。上述劳务包括文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、锈刻、复印、打包劳务，不征收营业税。营业税新规要点：（1）境内纳税人在境外提供除建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税外，其余劳务如服务业、交通运输业等收入均要征税；（2）对境内单位或个人在境外接受税法列举的劳务（如饮食业）时，不需要（也不可能）向提供劳务的境外单位或个人代征营业税。（3）文化体育业中播映业和税法中未列举出的行业、服务业、其他服务业税目，无论其提供者是不是境内纳税人，也不论其是否发生在境外，只要提供方（接受方）涉及境内纳税人均暂按“属人”原则征税；行业免征、政策性免征对人保和进出口银行办理的出口信用保险，不是境内业务，不征营业税；人民银行对金融机构的贷款，不征营业税，直接或间接对企业的贷款，征税；金融机构往来业务暂不征收营业税（指资金往来业务，包括再贴现、转贴现业务取得的收入，不包括相互之间提供的服务）；自2010年1月1日起，个人将购买不足5年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过5年(含5年)的非普通住房或者不足5年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过5年(含5年)的普通住房对外销售的，免征营业税。自2010年1月1日起，对境内单位或个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指：（1）在境内载运旅客或者货物出境；（2）在境外载运旅客或者货物入境；（3）在境外发生载运旅客或者货物的行为。……营业税的筹划纳税人的税收筹划征税范围的税收筹划计税依据的税收筹划税率的税收筹划4.1纳税人的税收筹划纳税人的法律界定:境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人（1）避免成为营业税的纳税人如：境内纳税人在境外提供除建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税，因此，避免成为纳税人可节税。（2）纳税人之间合并合并后，变成了一个纳税主体，各方相互提供服务的行为属于企业内部行为，不纳营业税。（3）利用兼营与混合销售根据无差别平衡点增值率及抵扣率的原理，选择做增值税纳税人还是营业税纳税人。4.2征税范围的税收筹划征税范围的税收筹划——通过筹划，使纳税人的经营项目排除在营业税征税范围外。建筑业的税收筹划（以建筑业为例）1、选择合理的合作建房方式：一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。合作建房的方式有两种：第一种：（1）土地使用权和房屋所有权相互交换通过交换，甲方转让了土地使用权，乙方销售了不动产，双方纳营业税；若合作建房任何一方将分得的房屋销售出去，又发生了销售不动产的行为，按销售不动产征营业税；（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满，乙方将土地使用权连同所建建筑物归还甲方。甲方发生了出租土地使用权的行为，按“服务业－租赁业”征营业税，乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”征营业税。第二种：（1）风险共担，利润共享对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；（2）按一定比例参与收入分配房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，取得的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”征营业税；（3）按一定比例参与分配房屋房屋建成后双方按一定比例分配房屋，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税；房屋分配给甲乙方后，如果各自销售，再按“销售不动产”征税。房地产开发企业涉税环节阶段经营环节涉及主要税种开发建设阶段取得土地使用权契税、土地使用税及印花税销售管理阶段销售期房企业所得税、营业税、土地增值税及印花税销售房屋企业所得税、营业税、土地增值税及印花税出租房屋企业所得税、营业税、房产税、土地使用税及印花税自用房屋房产税、土地使用税案例A、B两企业合作建房，A提供土地使用权，B提供资金。A、B两企业约定，房屋建成后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是A、B各分500万元房屋。A通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为500万元，A应纳的营业税为：500×5%=25万元。若A企业进行税收筹划，则可以不纳营业税。操作如下：A企业以土地使用权、B企业以资金成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担