第二章增值税的税收筹划

第二章增值税的税收筹划学习目的：在了解增值税一般规定的基础上，掌握增值税纳税人、计税依据、税率、减免税、出口退税等的筹划。学习重点：增值税一般纳税人与小规模纳税人的税收筹划；兼营和混合销售应纳税种的筹划；增值税销项税额和进项税额的税收筹划。第一节增值税征税范围与纳税人的税收筹划一、纳税人的法律界定二、增值税征税范围的筹划--增值税纳税人与营业税纳税人的筹划--混合销售和兼营行为（一）混合销售1、概念:所谓混合销售行为是强调在一种销售行为中既有销售货物又有营业税所涉及的应税劳务。也就是既有应交增值税的行为又有应交营业税的行为。２、规定：对于混合销售行为的税务处理方法是:从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,应交增值税。其他单位和个人的混合销售行为应交营业税。所谓“从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物的销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务的营业额不到50%。３、混合销售的筹划方法案例一：混合销售中自己拥有车辆时运费的筹划–一般纳税人自营运输工具耗用的油料、配件、及正常修理费用等支出，可以抵扣17%增值税（索取专用发票)；–若是支付运费由其他公司运货，运费可抵扣7%的增值税，同时运货方承担3%的营业税。方法一：根据纳税临界点，决定是否分立（１）车辆多用于自己购货时的筹划现假设一般纳税人将运输部门独立出去，与独立前相比。–独立以后，从整体上来说，运费的增值税与营业税一抵一缴后，实际抵扣率为4%（7%-3%）；假设独立前运费中可抵扣物耗的比率为R，则相应增值税的抵扣率为17%R。令两种情况的抵扣率相同，求出R值，即17%R=4%，得R为23.53%。R值称为“运费扣税平衡点”。故：筹划方式：采购企业自营运费转变成外购运费，降低税负（R＜23.53%时）。案例A企业用自营车辆购料一批，内部结算运费价2000元。–若运费中可抵税的物耗金额为200元，则该运费可抵增值税34元（200*17%）。因其R值为10%（200/2000），低于扣税平衡点23.53%，可考虑将自营车辆部门独立核算。A企业可向独立车辆运输单位索取运费普通发票，可抵扣增值税140元（2000*7%），运输部门应纳营业税60元（2000*3%），实际抵扣额为80元。就此运费，企业整体可获得税收利益46元（80-34）。–若运费中可抵扣的物耗金额为600元，则自运可抵扣增值税102元（600*17%），比独立核算运输部门的实际抵扣额多获得税收收益22元（102-80）。（２）车辆多用于销售送货情况下运费的筹划（如分立则假设运输发票抬头为购货企业；如果运输发票抬头为该销售企业，则情况同（1），仍为外购运输劳务的情况，则不须另外筹划）售货时，用自己的车辆送货上门，同时另收取运费。现为一般纳税人是否将运输部门独立出去进行筹划。假设运费为X。–分立前，运费要做为价外费用，一起计算销项税，销项税=X/1.17*17%，运费中可抵扣的所耗物料（如汽油）中的进项税=X*R*17%，则应纳增值税税=X/1.17*17%-X*R*17%–分立以后，应纳营业税为3%，不能再抵扣进项税；令两种情况的抵扣率相同，求出R值，即X/1.17*17%-X*R*17%=X*3%，得R为67.82%。R值称为“运费扣税平衡点”。故：筹划方式：R＜67.82%时，售货企业自营运费转变成代垫运费，可降低税负。练习C厂为一般纳税人（17%），当月销售给D企业甲产品10000件，不含税售价100元/件，价外运费10元/件。当月进项税额108000元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税额8000元）。为C厂做出筹划：其自营车辆是否分立出去成为运输子公司。分析：车辆所耗油料及维修费=8000/17%=47058.8（元）耗油料及维修费占运费的比重R=47058.8/（10000*10）=47.06%＜67.82%所以，将自营车辆分立成为二级子公司比较划算。计算印证：–不分立时，C厂应纳增值税=10000*100*17%+10000*10/（1+17%）*17%-108000=184529.91-108000=76529.91（元）–如果将自营车辆分立成为运输子公司后，让该子公司开具运输发票收取这笔运费，C厂纳税情况则变为：应纳增值税=10000*100*17%-100000=70000（元）运输子公司应纳营业税=10000*10*3%=3000（元）集团合计应纳税=70000+3000=73000（元）纳税减少=76529.91-73000=3529.91（元）可见，设立运输子公司是划算的。以上两种情况在一起考虑，若R23.53%，此时，无论是辆是自已购货用还是销售送货用，将车辆独立出去都有利；若R67.82%,无论怎样都不用独立出去都是有利的。若23.53%R67.82%，则根据购货用的多还是售货用的多的情况，来决定是否分立。⑴无差别平衡点增值率判别法运用临界点选择“经营主业”的种类，决定交纳增值税还是营业税。因为税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只征收一种税，即只征增值税或者只征营业税。而企业是可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来选择作为某一类型的“经营业主”，即如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上;如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。但到底缴纳哪种税对纳税人有利，我们则需要通过混合销售纳税临界点来分析，以便于纳税人进行选择。方法二：通过临界点，决定只交某一种税从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础,营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础;在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人,反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=购进项目金额×增值税税率增值率=(销售额－可抵扣购进项目金额)÷销售额购进项目金额=销售额-销售额×增值率=销售额×（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×（1-增值率)×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）×营业税税率÷增值税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41%这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：26.08%3%13%43.46%5%13%20.65%3%17%34.41%5%17%无差别平衡点增值率营业税纳税人税率增值税纳税人税率案例某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2006年，该公司取得装修工程总收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元（价款800万元，增值税税款136万元）。该公司销售材料适用增值税税率为17%，装饰工程适用的营业税税率为3%。判别该公司缴纳何税种合算？分析:–计算增值率：增值率=（1200－936)÷1200=22%（注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为含税购进金额）∵增值率22%＞无差别平衡点增值率20.65%∴企业选择缴纳营业税合算，适宜作营业税纳税人。可节约税收额为：[1200÷（1+17%）×17%－136]－1200×3%=38.36－6=2.36（万元）（二）兼营行为的筹划1、概念（范围）–兼营不同税率的货物或应税劳务–兼营非应税劳务2、规定–兼营不同税率的货物或应税劳务的，应当分别核算不同税率的货物或者应税劳务的销售额。不分别核算的，从高适用税率。–兼营非应税劳务的应分别核算销售货物的销售额和营业税的劳务的营业额,各自按照所适应的税率交纳税款。如果不能分别核算的应一并交纳增值税。3、筹划方法：准确核算各自的销售额，各纳各的税。案例某股份有限公司属于增值税一般纳税人，2002年1月份的公司资料如下：机电产品销售额190万元，其中农机销售额50万元；自己开发的计算机软件销售额5万元；公司可抵扣的进项税额20万元(销售额都为不含税销售额)。(1)未分别核算。应纳增值税＝（190+5）×17%－20=13.15（万元）(2)分别核算应纳增值税＝(190－50+5)×17%+50×13%－20－5×（17%－3%）=10.6（万元）二、纳税人的税收筹划纳税人可以在一般纳税人或小规模纳税人之间做出选择。（一）无差别平衡点增值率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额购进项目金额=销售额-销售额×增值率=销售额×（1-增值率）注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×(1-增值率)×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－(1－增值率)]=销售额×增值税税率×增值率小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率（3%）当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率所以，增值率=征收率÷增值税税率无差别平衡点增值率23.08%3%13%17.65%3%17%无差别平衡点增值率小规模纳税人税率一般纳税人税率–增值率高的企业适于选择作为小规模纳税人；反之，适于选择作为一般纳税人。案例某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。年应纳增值税额为10.2万元。由无差别平衡点增值率可知，企业的增值率为40%[（150-90）/150]＞无差别平衡点增值率17.65%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此企业可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元和70万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为9万元（80×6%+70×6%），可节约税款1.2万元（10.2万元-9万元）。（二）无差别平衡点抵扣率判别法一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额∵进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额=1－可抵扣购进项目金额/销售额=1－抵扣率注：销售额与购进项目金额均为不含税金额∴进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率=销售额×（1-增值率）×增值税税率因此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额×增值税税率×增值率=销售额×增值税税率×（1－抵扣率）小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率（3%）当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率。即：销售额×增值税税率×（1－抵扣率）=销售额×征收率抵扣率=1－征收率/增值税税率当增值税税率为17%，征收率为3%时，抵扣率=1-3%÷17%=1-17.65%