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第三章增值税的税收筹划简要回顾增值税的主要计算原理和主要规定请看这个公式：应纳增值税额=销项税额-进项税额=销售额×税率-进项税额第一节增值税纳税人的税收筹划增值税是一种流转税——最终由消费者承担实行税款抵扣制度——避免了重复征税。税负容易转移——价外税。实行比例税率——一般国家都规定基本税率和低税率。我国增值税的征收方式：消费型：可抵扣原材料和固定资产购置中的增值税的进项税额。【注】1）2009年1月1日起我国按照消费型增值税征收方式征收。2）固定资产可抵扣进项税的主要是机器、设备等，不包括房屋、建筑物及其配套设施——电梯。1、增值税：是对在我国境内的单位或个人，就其销售货物或提供应税劳务的销售额及进口货物金额计税并实行税款抵扣制的一种流转税。公式：应纳税额=销项税额-进项税额2、增值税纳税人：凡在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配业务以及进口货物的单位或个人。纳税人分为：1）一般纳税人：增值税率有三档，17%、13%和零税率。【注】进项税额允许抵扣销项税2）小规模纳税人：增值税税率为3%【注】进项税额不允许抵扣。一、纳税人的法律界定3、一般纳税人和小规模纳税人的划分标准从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产中提供应税劳务为主（年应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或零售的纳税人：1）小规模纳税人：年应税销售额在50万元以下（含50万元）。从事批发或零售，年销售额在80万元及以下。2）一般纳税人：年应税销售额在50万元以上。从事批发或零售，年销售额在80万元以上。【注】年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。一、纳税人的法律界定1、纳税人的类别不同，税率和征收方法不同。2、纳税人的选择，产生了税收筹划的空间。3、如何选择纳税人：根据具体情况，选择一般纳税人或小规模纳税人4、税种的选择：或作增值税纳税人或作营业税纳税人二、纳税人的纳税筹划（一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划1、一般纳税人与小规模纳税人计税方式：（1）一般纳税人的计税方式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额（2）小规模纳税人的计税方式：应纳税额=不含税销售额×3%【注】小规模纳税人不能抵扣进项税，销货时只能开具普通发票。其销售额均是含税销售额不含税销售额=含税销售额÷（1+3%）2、一般纳税人与小规模纳税人的税负判别方法——无差别平衡点增值率判别法在销售额既定的情况下：1）小规模纳税人应缴税款即已确定；2）一般纳税人应缴税款需依据可抵扣的进项税额而定。【注】可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说：其增值率越高，应缴税款越多。增值率：当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点的增值率”。【结论】增值率高的企业适合小规模纳税人；增值率低的企业适合一般纳税人。1）含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为平衡点增值率，S为含税销售额，P为含税购进额假设：一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%则：一般纳税人增值率：X=（S-P）÷S一般纳税人应纳增值税=S÷（1+17%）×17%-P÷（1+17%）×17%=（S-P）÷（1+17%）×17%=S×X÷（1+17%）×17%小规模纳税人应纳增值税=S÷（1+3%）×3%当两者纳税额相等时，其增值率为无差别平衡点增值率：S×X÷（1+17%）×17%=S÷（1+3%）×3%X=3%（1+17%）÷17%（1+3%）X=20.05%结论：含税销售额无差别平衡点增值率为3%（1+17%）X=17%（1+3%）X=20.05%A、当增值率低于X=20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，则，成为一般纳税人可以节税。B、当增值率高于X=20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，则，成为小规模纳税人可以节税。含税销售额无差别平衡点增值率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点增值率17%3%20.05%13%3%25.32%2）不含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为平衡点增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额假设：一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%则：一般纳税人增值率：X=（S-P）÷S一般纳税人应纳增值税=S×17%-P×17%=S×X×17%小规模纳税人应纳增值税=S×3%当两者纳税额相等时，其增值率为无差别平衡点增值率：S×X×17%=S×3%3%X=17%X=17.65%【结论】不含税销售额无差别平衡点增值率为X=17.65%A、当增值率低于X=17.65%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，则，成为一般纳税人可以节税。B、当增值率高于X=17.65%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，则，成为小规模纳税人可以节税。不含税销售额无差别平衡点增值率一般纳税人税率小规模纳税人税率无差别平衡点增值率17%3%17.65%13%3%23.08%【案例】某生产性企业，年销售收入（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。分析：年应纳增值税额=（150-90）×17%=10.2（万元）由无差别平衡点增值率可知：企业的增值率=（150-90）÷150=40%则：增值率40%【大于】无差别平衡点增值率17.65%，结论：企业选择作小规模纳税人税负较轻。筹划方案：可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额分别为80万元和70万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额=80×3%+70×3%=4.5（万元）可节约税款=10.2-4.5=5.7（万元）【案例3-1】p82增值税纳税人身份的选择（1）某食品零售企业年含税销售额为150万元，属于一般纳税人，适用税率为17%。该企业年购进金额为80万元（不含税）。可取得增值税发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？分析：购进食品价税合计=80×（1+17%）=93.6（万元）年应纳增值税额=150÷（1+17%）-80×17%=8.19（万元）税后利润=150÷（1+17%）－80=48.2（万元）增值率（含税）=（150-93.6）÷150=37.6%则：含税增值率37.6%【大于】无差别平衡点增值率20.05%，结论：企业选择作小规模纳税人税负较轻。筹划方案：分设为两个独立核算的企业假定含税销售额均为75万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额=（75+75）÷（1+3%）×3%=4.37（万元）净利润合计=（75+75）÷（1+3%）－93.6=52.03（万元）可节约税款=8.19-4.37=3.82（万元）[案例3-2]p83增值税纳税人身份的选择（2）甲乙企业均为小规模纳税人，加工机械配件。甲企业的年销售额为40万元（不含税），年可抵扣购进金额为35万元；乙企业的年销售额为43万元（不含税），年可抵扣购进金额为37.5万元。由于两企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲、乙两企业均按简易办法征税。征收率3%。甲企业年应纳增值税额=40×3%=1.2（万元）乙企业年应纳增值税额=43×3%=1.29（万元）分析：根据无差别平衡点增值率原理甲企业增值率=（40-35）÷40=12.5%小于平衡点增值率17.65%乙企业增值率=（43-37.5）÷43=12.79%小于增值率17.65%结论：选择作为一般纳税人税负较轻。筹划方法：甲乙合并方式——成为一个独立法人年销售额40+43=83（万元）——符合一般纳税人合并后应纳税额=（40-35）×17%+（43-37.5）×17%=1.78（万元）可减轻税负=（1.2+1.29）-1.78=0.71（万元）3、无差别平衡点抵扣率判别法结论：1）税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。2）可抵扣的进项税额越多，适合做一般纳税人；3）可抵扣的进项税额少，适合做小规模纳税人。增值率=（销售额－可抵扣购进项目金额）÷销售额=1－可抵扣购进项目金额÷销售额=1－抵扣率【注】当一般纳税人和小规模纳税人税负相等时，其抵扣率为无差别平衡点抵扣率。抵扣率的计算：销售额×增值率×17%=销售额×3%销售额×（1-抵扣率）×17%=销售额×3%抵扣率=1-3%/17%=82.35%如果企业适用的增值税率是13%的低税率，则：抵扣率=1-3%/13%=76.92%【例如】A某企业销售收入10万，可抵扣购进金额7万元（均为不含税金额），其抵扣率=7/10=70%70%小于82.32%，小规模纳税人税负轻。B如果该企业销售收入10万元，可抵扣购进金额9万元（均为不含税金额），其抵扣率=9/10=90%90%大于82.32%，一般纳税人税负轻。【结论】可抵扣金额越多、增值越少，适合一般纳税人；可抵扣金额越少、增值越多，适合小规模纳税人。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划1、兼营行为：包括两种（1）同一税种不同税率的兼营。是指增值税一般纳税人生产或销售不同税率的货物。既：销售货物又提供应税劳务——税率或为17%，或为13%。【如】既生产17%税率的电器，也生产13%税率的化肥、农药、。既生产13%税率的农机产品，又提供17%税率的修理、修配劳务。如果未分别核算，则从高从重适用税率（2）兼营不同税种的业务企业从事跨行业多种经营，既有增值税的业务，也有营业税的业务，但两者之间没有必然联系。增值税率为：一般纳税人为17%营业税率为：3%或5%——应分别核算，降低税负。纳税筹划的最好方式：分别核算，否则从高适用税率。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划2、混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税业务，又涉及营业税劳务。二者联系密切，无法分开。【如】销售电视机，又给送货上门。西安一大队，为挣运费而买煤搞销售。纳税筹划的最好方式：以谁为主，50%以上为主业。【如】电视机生产厂的主业是生产，缴纳增值税。运输公司和个人出现偶尔的混合销售行为，缴纳营业税。（二）增值税纳税人与营业税纳税人的纳税筹划3、增值税纳税人与营业税纳税人的税负判别方法（1）无差别平衡点增值率判别法一般纳税人的增值税：是以增值额为计税基础；营业税的纳税额：是以企业全部收入为计税基础。因此，税负的高低取决于增值率的大小：增值率高——企业适合按营业税计税；增值率低——企业适合按增值税纳税。无差别平衡点增值率的计算原理与前面相同，结论在P86表3-3：增值税率17%、营业税率5%——无差别平衡点增值率34.41%；增值税率17%、营业税率3%——无差别平衡点增值率20.65%；增值税率13%、营业税率5%——无差别平衡点增值率43.46%；增值税率13%、营业税率3%——无差别平衡点增值率26.08%。增值税与营业税的计算（一般纳税人）应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×（1-增值率）×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值税税率×增值率应纳营业税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）【注】营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）增值率=（1+增值税税率）×营业税税率÷增值税税率当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，增值率=（1+17%）×5%÷17%=34.41%这说明：1）当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；2）当增值率低于34.41%时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；3）当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。同理：可以计算出增值税纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，列表如下：